I SA/Po 2106/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz I, II, III kwartał 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w A. decyzją z dnia [...], nr [...] określił P. C. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, I kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł, II kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł i III kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w latach 2010 - 2011 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X. P. C.", której przedmiotem był handel hurtowy prętami stalowymi. Ustalono, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (w skrócie: WNT) żebrowanych prętów stalowych i armatury metalowej oraz usług transportowych od licznych kontrahentów zagranicznych. Zakupioną stal zbrojeniową podatnik sprzedawał w kraju. W zakresie towarów i usług nabywanych w ramach WNT ustalono, że podatnik: dokonywał zamówień za pomocą poczty elektronicznej oraz fax-u; płatności realizował za pomocą przelewów bankowych na konto kontrahenta, w większości przypadków w postaci przedpłaty na konto; był organizatorem transportu nabywanego towaru, tj. dokonywał nabycia towaru wraz z usługą transportu, bądź sam dokonywał zakupu takiej usługi. WNT realizowane przez podatnika miały charakter transakcji łańcuchowych. Odbiorcy towarów, nabywanych przez podatnika z innego kraju członkowskiego UE, tj. Niemiec, Litwy, Czech, Węgier i Łotwy, potwierdzili ich otrzymanie, przedstawiając faktury zakupu oraz - w większości przypadków - dokumenty CMR potwierdzające odbiór towaru. Krajowi kontrahenci podatnika przedłożyli ponadto dowody płatności za zakupioną stal zbrojeniową. Zakupiona od podatnika stal była następnie przedmiotem dalszych transakcji lub była wykorzystywana bezpośrednio przez jego kontrahentów. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego bardzo obszerny materiał dowodowy (obejmujący m.in. materiały zabezpieczone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. [...], materiały pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., informacje i dokumenty uzyskane od czeskiej, litewskiej i niemieckiej administracji podatkowej, CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w P., kopie dokumentów przewozowych CMR, materiały pozyskane od kontrahentów podatnika) organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę Y. M. K., które to faktury (w ilości 2.924 szt.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za fikcyjne uznano także transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz firm niemieckich - Q. A. R. i W. GmbH. Odnośnie rzekomej współpracy podatnika z M. K. ustalono, że firma Y. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu niklem i innymi materiałami wykazanymi na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Stwierdzono, że M. K. w okresie od lipca 2010 r. do września 2011 r. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej, ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Żaden z pracowników podatnika w ramach swoich obowiązków nie zajmował się także czynnościami związanymi z niklem, ani innymi niż stal towarami. Podatnik, który osobiście miał zajmować się działalnością firmy w zakresie handlu niklem, nie umiał doprecyzować jak ten towar wyglądał (pamiętał jedynie, że nikiel był w płatach), nie wiedział skąd nikiel pochodził, jakiego był rodzaju, jaką posiadał specyfikację i dane techniczne. Nie posiadał również żadnej dokumentacji dotyczącej tego towaru np. w postaci certyfikatów. Za nikiel oraz inne towary nabyte od M. K. podatnik miał płacić gotówką, a faktury za towary nabyte od M. K. były wystawiane w taki sposób, że w jednym dniu wystawiano kilka faktur na kwoty niższe niż 15.000,- euro, co miało na celu obejście przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei w zakresie fikcyjności transakcji podatnika z firmami Q. A. R. i W. GmbH ustalono, że transport niklu pojazdami wskazanymi przez podatnika w dokumentach CMR był fizycznie niemożliwy (samochód m-ki Fiat Ducato, motocykl m-ki Honda i 3 pojazd nie istnieje). Ponadto stwierdzono, że niemieccy kontrahenci podatnika w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu niklem. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w A. stwierdził, że transakcje dokonane pomiędzy Y. M. K. i podatnikiem oraz w dalszej kolejności, transakcje pomiędzy podatnikiem a Q. R. A. i W. GmbH były transakcjami fikcyjnymi, służącymi wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził nierzetelność: 1) rejestrów zakupu, gdyż: - za wrzesień (III kwartał 2010 r.), październik i listopad 2010 r. (IV kwartał 2010 r.) oraz za I, II i III kwartał 2011 r. podatnik ujął faktury zakupu niklu oraz innych towarów od firmy Y. M. K., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; - za wrzesień 2010 r. (III kwartał 2010 r.) podatnik nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, poprzez zastosowanie nieprawidłowego kursu przeliczenia walut obcych na złote i podwójnie ujął faktury wystawione przez L.; - za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. (II i III kwartał 2010 r.) strona nieprawidłowo ujęła dokumenty "KP" i "PK" jako dokumenty stanowiące podstawę do rozliczenia podatku naliczonego; 2) rejestrów sprzedaży, gdyż za wrzesień (III kwartał 2010 r.), październik i listopad 2010 r. (IV kwartał 2010 r.) oraz za I, II i III kwartał 2011 r. podatnik ujął faktury sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm: Q. R. A. (III i IV kwartał 2010 r.) oraz W. GmbH (I, II i III kwartał 2011 r.), które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez adwokata, złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 281 § 2, art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190 i art. 192 oraz art. 124, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także naruszenie art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, nie przesłuchał wszystkich świadków, posłużył się materiałami zebranymi w toku innych postępowań, a w uzasadnieniu decyzji pominął okoliczności korzystne dla podatnika. Autor odwołania zanegował stwierdzenie organu, że faktury na podstawie których dokonano odliczeń pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że 2.924 szt. faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę Y. M. K. oraz faktury wystawione przez podatnika dla Q. R. A. i W. GmbH są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W zakresie rzekomej współpracy podatnika z M. K. wskazano, że podatnik nie posiadał minimalnej wiedzy na temat niklu, którym miał handlować, zwłaszcza w kontekście, że w ramach prowadzonej firmy wyłącznie on zajmował się handlem tym towarem począwszy od ustalania cen rynkowych, poprzez zamawianie i dalszą odsprzedaż, organizowanie i koordynowanie transportu, aż po gotówkowe rozliczenia z kontrahentami. Podatnik nie posiadał żadnych certyfikatów jakości niklu, które miał otrzymywać od M. K., podczas gdy przy handlu stalą posiadał certyfikaty pochodzenia oraz skład chemiczny stali i dokumenty te pozostały w wielu przypadkach w dokumentacji podatnika. W zakresie handlu niklem podatnik postępował zupełnie inaczej niż w zakresie handlu stalą, tj. zamówienia składał telefoniczne, płatności dokonywał w formie gotówki, a koszt transportu był zawarty w cenie towaru. Natomiast w zakresie handlu stalą podatnik zamówienia składał za pomocą maila i fax-u, płatności wykonywał za pomocą przelewów bankowych, a transport dokonywany był poprzez firmy transportowe na zlecenie podatnika. Organ odwoławczy stwierdził także, że kontrahent podatnika nie miał technicznych możliwości dokonywania sprzedaży i transportu niklu w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podatnikiem a jego dostawcą niklu znacznie przekraczały wartość ustaloną w oparciu o notowania na Londyńskiej Giełdzie Metali, np. we wrześniu 2010 r. cena netto zakupu od firmy Y. wynosiła 121,30 zł/kg, natomiast według notowań Londyńskiej Giełdy Metali cena niklu wynosiła 65,84 zł/kg, zaś w marcu 2010 r. odpowiednio: 124,33 zł/kg i 73,62 zł/kg. Powyższe dane, w ocenie organu odwoławczego, dodatkowo potwierdzają, że zakup niklu od M. K. nie nosił cech rzeczywistych transakcji gospodarczych, a faktury służyły jedynie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z uwagi na zgon M. K. w dniu [...] października 2011 r. nie można było przeprowadzić czynności potwierdzających transakcje handlowe pomiędzy nim a podatnikiem, jednakże w oparciu o zgromadzony w toku postępowania obszerny materiał dowodowy ustalono, że takowych transakcji w rzeczywistości nie było. Stwierdził także, że podatnik na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymywane przez niego od M. K. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zwrócono uwagę, że wbrew twierdzeniom podatnika, organy podatkowe nie ustaliły, że podatnik dokonywał odliczeń na podstawie faktur pochodzących od podmiotu nieistniejącego, lecz, że faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionując natomiast transakcje podatnika z niemieckimi firmami Q. R. A. i W. GmbH, organ odwoławczy wskazał, że nikiel nie mógł być transportowany do niemieckich kontrahentów za pomocą pojazdów wskazanych w dokumentach CMR oraz w deklarowanych ilościach, albowiem było to fizycznie niemożliwe. Postępowanie wykazał, że rzekomi kontrahenci podatnika w rzeczywistości, poza formalną rejestracją dla celów podatkowych, nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Zwrócono również uwagę, że na stronie internetowej podatnik oferował do sprzedaży pręty stalowe. Nie wskazywał natomiast na jakikolwiek handel niklem. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że organ I instancji wypowiedział się w tej kwestii w postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2014 r., w którym odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób, będących kontrahentami podatnika, zaznaczył, iż osoby te, w trybie art. 155 O.p., dostarczyły organowi wymagane dokumenty oraz złożyły pisemne wyjaśnienia w zakresie transakcji zakupu towarów od podatnika. Zaznaczono przy tym, że organ I instancji nie kwestionował faktu zakupu od kontrahentów zagranicznych i sprzedaży na terenie kraju powyższym przedsiębiorcom stali zbrojeniowej przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. C., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń będących przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie; 2. art. 187 O.p polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie przesłuchaniu świadków A. R. oraz G. K.; 3. art. 188 O.p. polegające na nie dopuszczeniu zeznań świadków A. R. i G. K. na okoliczność transakcji skarżącego z firmami Y., Q. R. A. i W. Gmbh, w sytuacji gdy zeznania tych osób dotyczą obrotu niklem - okoliczności mającej kluczowe znaczenie dla sprawy, a wbrew twierdzeniom organów nie wyjaśnionej w sposób wystarczający innymi dowodami; 4. art. 210 § 4 O.p. polegające na uzasadnieniu decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, albowiem we fragmencie zawartym na 52 stronie uzasadnienia decyzji organ II instancji wskazał, że podatnik nie wykazał się dostateczną inicjatywą dowodową, dla potwierdzenia kwestionowanych transakcji w zakresie handlu niklem w sytuacji, gdy oddalono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie świadków A. R. - jednego z głównych kontrahentów strony w obrocie niklem oraz G. K. - żony drugiego z głównych kontrahentów strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę Y. M. K., a także z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz niemieckich firm Q. R. A. i W. GmbH. Podkreślenia wymaga, że skarżący w skardze podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które w ocenie Sądu, nie zasługują one na uwzględnienie. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, wyjaśnieniom skarżącego, dokumentom przewozowym CMR dotyczącym przewozu niklu, w których jako nadawcę wskazano X. P. C., a jako odbiorcę W. GmbH lub Q.), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom K. K., M. M., D. G. i J. J. - pracowników firmy skarżącego, informacjom i dokumentom uzyskanym od niemieckiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 383 dotyczących M. K. i A. R., informacjom uzyskanym z Polskiej Aplikacji VIES dotyczącym rozliczenia X. P. C. jako podatnika VAT UE w transakcjach wewnątrzwspólnotowych za okres 2010-2011; pisemnym wyjaśnieniom kontrahentów skarżącego udzielonym na wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A., informacji o pojazdach o nr rejestracyjnych [...] i [...] poczynionym przez Komendę Główną Policji - CBŚ w P.). Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej współpracy skarżącego z firmami Y. M. K., Q. R. A. i W. Gmbh nie potwierdzają przedłożone przez niego faktury oraz pisemne oświadczenie M. K. z dnia 1 października 2011 r. o legalnym źródle pochodzenia dostarczanych przez niego towarów. Potwierdzenia rzekomego handlu przez skarżącego niklem próżno także szukać w zeznaniach złożonych w charakterze świadków przez pracowników jego firmy, którzy jednoznacznie twierdzili, że zajmowali się wyłącznie handlem prętami stalowymi. Co prawda, dwóch pracowników skarżącego (J. J. i D. G.) zeznało, że nie zajmowali się handlem niklem, ale działalnością tą zajmował się szef firmy, jednakże z twierdzeń tych, w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można skutecznie, jak chce tego skarżący, wywodzić, że w rzeczywistości handlował on niklem. W tym kontekście należy przede wszystkim wskazać, że zarówno rzekomi kontrahenci skarżącego w zakresie handlu niklem (zarówno dostawca, jak i odbiorcy) w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a byli jedynie formalnie zarejestrowani dla celów podatkowych. Organy bezspornie ustaliły, że M. K. w okresie od lipca 2010 r. do września 2011 r. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej, ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał on również technicznych możliwości przewozu rzekomo dostarczanego towaru. Tożsamych ustaleń dokonano za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej w zakresie działalności firm Q. A. R. i W. GmbH. Co istotne w sprawie, rzekomo dokonywane przez skarżącego transakcje w zakresie handlu niklem znacząco różniły się od rzeczywiście przeprowadzanych przez niego transakcji w zakresie handlu prętami stalowymi. W tym kontekście organy trafnie zauważyły, że skarżący nie posiadał minimalnej nawet wiedzy na temat niklu, którym miał rzekomo handlować. Okoliczność ta jest wprost niewiarygodna, zwłaszcza gdy się uwzględni fakt, że w ramach prowadzonej firmy wyłącznie on zajmował się handlem tym towarem począwszy od ustalania cen rynkowych, poprzez zamawianie i dalszą odsprzedaż, organizowanie i koordynowanie transportu, aż po gotówkowe rozliczenia z kontrahentami. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie posiadał i nie okazał żadnych certyfikatów jakości niklu, które miał otrzymywać od M. K. Co istotne w zakresie handlu niklem skarżący zamówienia składał telefoniczne, płatności dokonywał w formie gotówki, a koszt transportu był zawarty w cenie towaru. Zupełnie inaczej sytuacja przedstawiała się w zakresie handlu stalą. Tutaj skarżący zamówienia składał za pomocą maila i fax-u, płatności wykonywał za pomocą przelewów bankowych, a transport dokonywany był poprzez firmy transportowe na jego zlecenie. W dokumentacji skarżącego znajdowały się liczne certyfikaty potwierdzające pochodzenie oraz skład chemiczny stali, a znamienny jest brak takich dokumentów odnośnie niklu. W ocenie Sądu, trafnie także organy podatkowe wskazały, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy skarżącym a jego dostawcą niklu znacznie przekraczały wartość tego metalu ustaloną w oparciu o notowania na Londyńskiej Giełdzie Metali, np. we wrześniu 2010 r. cena netto zakupu od firmy Y. wynosiła 121,30 zł/kg, natomiast według notowań Londyńskiej Giełdy Metali cena niklu wynosiła 65,84 zł/kg, zaś w marcu 2010 r. odpowiednio: 124,33 zł/kg i 73,62 zł/kg. Powyższe dane, a także brak jakiejkolwiek informacji o handlu niklem na stronie internetowej prowadzonej przez skarżącego firmy, zdaniem Sądu, dodatkowo potwierdzają, że faktury wystawione przez M. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służył jedynie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący prowadząc w latach 2010-2011 działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą nie nabył od M. K. niklu, a jedynie dysponował "pustymi fakturami". W związku z tym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w jej wyniku słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie skonstatował, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Y. M. K. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez M. K. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p., którego uchybienia skarżący upatruje w braku przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. R. i G. K., Sąd stwierdza, że wszystkie istotne dla niniejszej sprawy okoliczności zostały ustalone innymi dowodami, w szczególności zaś informacjami z CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w P. na temat pojazdów wskazanych w dokumentach CMR, którymi rzekomo miał się odbywać transport niklu, informacjom przekazanym przez niemiecką administrację podatkową oraz Aplikację VIES. Co do okoliczności na jakie miałaby być przesłuchana w charakterze świadka G. K., wdowa po M. K., Sąd zauważa, że równie w tym zakresie innymi dowodami wykazano okoliczności związane z brakiem transakcji z M. K. Stąd kolejne zeznania na powyższą okoliczność złożone przez świadka tylko pośredniego, bo nie będącego kontrahentem, nie było niezbędne w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Sąd zauważa, że sam skarżący nie miał wiedzy na temat pochodzenia spornego towaru i nie podjął prób zweryfikowanie źródła jego pochodzenia. Równie istotne dla oceny działanie podatnika jest wykazanie przez organy podatkowe, że pojazdy którymi miał być przewożony sporny nikiel albo nie nadawały się do takiego transportu, jak np. Fiat Ducato o nr rej. [...] (należący do pracownika skarżącego a później przerejestrowany na M. K.), czy motocykl m-ki Honda o nr rej. [...] zarejestrowany na terenie Grecji, a skradziony w 1996 r., albo pojazd o nr rej. [...] w ogóle nie istniał. Uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności budzą okoliczności płatności tylko za nikiel gotówką, w kwotach w przeliczeniu poniżej 15.000,- EURO, mimo wielu faktur wystawionych tego samego dnia oraz płatności dokonywane w złotówkach mimo, że kontrahenci mieli być z Niemiec. Z powyższego organy całkowicie trafnie wywiodły, że skarżący podjął dość ryzykowną decyzję o rzekomym handlu niklem w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji. W konsekwencji uznać także należy, że takie działanie skarżącego świadczy o braku jakiejkolwiek transakcji handlowych. Zeznania skarżącego zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne ze względu na ich sprzeczność i zmienność w zależności od potrzeb. Powyższa uwaga dotyczy w szczególności środków transportu jakimi miał być przewożony sporny nikiel, osobistego wykonywania czynności związanych z transakcjami handlowymi, istotne różnice co do cen i fikcyjne miejsce załadunku towaru (O. – P.). W tym zakresie całkowicie irracjonalne jest oczekiwanie autora skargi jakoby na organie ciążył wręcz nieograniczony obowiązek zbierania dowodów poprzez przesłuchiwanie kolejnych świadków. Zdaniem Sądu na organie nie spoczywa taki obowiązek, podczas gdy na świadku ciąży obowiązek składania prawdziwych zeznań pod rygorem zagrożenia odpowiedzialnością karną. Organ wywiązał się ze swoich obowiązków i w świetle ujawnionych rozbieżności zasadnie poprzestał na uznaniu pokrętnych i wykluczających się wzajemnie zeznań strony jako niewiarygodnych. Autor skargi zdaje się nie zauważać, że w interesie skarżącego jest dostarczyć jak najwięcej informacji co do okoliczności ryzykownej decyzji gospodarczej o rzekomym handlu niklem, aby skorzystać z prawa do odliczenia, a ewentualne wątpliwości móc ocenić na jego korzyść. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury w niebagatelnej ilości 2.924 szt., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej jednoznacznie wykazano, firma Y. M. K. nie mogła sprzedać spornego towaru skarżącemu. Za fikcyjne zasadnie uznano także transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz firm niemieckich - Q. A. R. i W. GmbH. Wobec powyższego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. Norma prawna, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie sama faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury (jakiejkolwiek), lecz rzeczywiste dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności, co w niniejszej sprawie odnosi się do zakwestionowanych faktur. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż Y. M. K., która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącego niklu wskazanego w spornych fakturach, bo faktycznie nie mogła tego towaru legalnie posiadać. Sąd stwierdza, że w tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zbadały również okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze, w efekcie których wykazały mu brak elementarnej staranności. Podkreślenia wymaga, że wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur (a z takimi mamy do czynienia w sytuacji gdy za dokumentem nie idzie towar, gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik dysponował towarem, konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Jednak w badanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że do dostawy towaru w postaci niklu, a następnie jego sprzedaży w ogóle nie doszło. W tym stanie rzeczy badanie działania skarżącego w dobrej wierze jest zbędne. W związku z tym krajowe organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jednoznacznie wykazując na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy jest, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, bo jak wyżej wykazano do transakcji zakupu i sprzedaży niklu w istocie w ogóle nie doszło. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały w badanej sprawie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i całkowicie trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w sprawie nie doszło do transakcji zakupu przez podatnika od firmy M. K. i dalszej sprzedaży na rzecz firm niemieckich - Q. A. R. i W. GmbH. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z zasad doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firmy Y. M. K. oraz Q. A. R. i W. GmbH, które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy lub odbiorcy, nie dostarczyły ani nie odbierały od skarżącego niklu jako towaru ujętego w spornych 2.924 fakturach. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. Zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, podsumowując sądową kontrolę zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.