I SA/Po 2119/02

1 Sygn. akt. I SA/Po 2119/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia nr w przedmiocie 10 stycznia 2005 r. "A" sp. z o.o. Izby Skarbowej [...] r. [...] podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił spółce "A" Sp. o.o. w Z. podatek dochodowy od osób prawnych za rok [...] w wysokości [...]zł zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W rocznym zeznaniu CIT-8 za [...]r. spółka wykazała należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł oraz przychody w wysokości [...]zł. Po kontroli dokumentów i ewidencji oraz kontroli uzupełniającej w maju [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie przychodów w księgach [...]r. o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną [...]zł., na którą składa się kwota [...]zł , obejmująca wypłacone w [...]r. prezesowi zarządu spółki wynagrodzenie w wysokości [...]zł., narzuty na wynagrodzenia (składki ZUS) w kwocie [...]zł., odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie [...]zł oraz koszty delegacji służbowych prezesa zarządu w kwocie [...]zł. W ocenie Inspektora prezes zarządu spółki J.R. był zatrudniony na podstawie nieważnej umowy o pracę z dnia [...]1993r., bowiem zawierając umowę spółka reprezentowana była przez członków zgromadzenia wspólników w osobach prezydenta miasta i zastępcy prezydenta, zamiast - zgodnie z art. 203 kh - przez pełnomocników, powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników. Ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. stanowiącą nagrody dla trzech członków rady nadzorczej w oparciu o listę płac z dnia [...]r. w ramach kosztów wynagrodzeń, zamiast z zysku spółki ( art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, spółka zarzuciła naruszenie art. 203 kh, wywodząc, iż J.R. nie był i nie jest udziałowcem, a umową z dnia [...]1993r. zostało mu powierzone pełnienie funkcji kierownika zakładu. Umowę z nim zawarli nie wspólnicy spółki, lecz przedstawiciele wspólnika w osobach prezydenta miasta i jego zastępcy, a J.R. wykonywał pracę na powierzonym mu stanowisku w sposób, odpowiadający wszelkim elementom pracy podporządkowanej (art. 22 k.p.). Skoro bezspornym jest, że J.R. pracę na rzecz spółki świadczył, wszelkie wydatki poniesione przez spółkę z tego tytułu są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Spółka zakwestionowała także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nagród, wypłaconych członkom rady nadzorczej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymała w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu stwierdziła, że gmina, jako jedyny udziałowiec spółki zawarła dnia [...]1993r. z J.R. - prezesem zarządu- umowę o pracę na czas nieokreślony, będąc reprezentowaną przez prezydenta miasta R.D. oraz jego zastępcę E.M. a poprzedziła ją uchwała zgromadzenia wspólników z dnia [...]1993r., w której postanowiono o zawarciu takiej umowy. Wymienieni R. D. i E. M. reprezentują jedynego udziałowca spółki, gdyż są jej pełnomocnikami. Brak uchwały zgromadzenia wspólników powołującej pełnomocników do zawarcia umowy o pracę z prezesem zarządu sprawia, że umowę o pracę z nim nie zawarła spółka lecz gmina, będąca odrębnym od spółki podmiotem prawa. Dlatego też wynagrodzenie wypłacone na podstawie tej umowy nie może być uznane za wydatek spółki i koszt uzyskania przez nią przychodu, lecz za wydatek gminy. Powoływanie się w tym stanie rzeczy na przepis art. 203 k.h. nie ma znaczenia, gdy zawarta umowa o pracę nie dotyczy spółki. Z powyższych względów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki w kwocie [...]zł. poniesione przez spółkę w [...]r. nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii nagród wypłaconych członkom rady nadzorczej spółki, organ odwoławczy uznał, że istotna jest wyłącznie treść art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji, nagrody zaś, przyznane uchwałą zgromadzenia wspólników, nie stanowią wynagrodzenia, o którym wyżej mowa. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności albo niezgodności z prawem. Zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na nieuwzględnieniu uchwały Nr XXI/212/92 Rady Miejskiej z dnia [...]1992r. w sprawie reprezentacji gminy o statusie miejskim przy tworzeniu spółek i przystąpieniu do nich oraz wykonywaniu uprawnień wspólnika. W myśl tej uchwały ( ( 2 ust. 2 ) na zgromadzeniach wspólników miasto jest reprezentowana przez prezydenta łącznie z jednym z członków zarządu albo dwóch zastępców prezydenta albo przez pełnomocników ustanowionych przez Zarząd Miejski. Nadto nie uwzględniono, że na zgromadzeniu wspólników dnia [...]1993r. podjęto uchwałę o zawarciu z dniem [...]1993r. umowy o pracę na czas nieokreślony z prezesem zarządu J.R.. Podpisujący następnie tę umowę prezydent Miasta i jego zastępca nie występują więc w imieniu gminy, lecz w charakterze pełnomocników spółki, powołanych przez zgromadzenie wspólników. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.12.2001 r. sygn. akt I SA/Po 2645/00 uchylił zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 9 ust. 1,art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponownie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do kwestii związanej z wydatkami spółki na rzecz prezesa zarządu spółki organ odwoławczy stwierdził, że R. D. i E. M. pełniący funkcje zgromadzenia wspólników spółki z o.o., nie byli zarazem pełnomocnikami spółki. Uchwała Rady Miejskiej powołała jedynie reprezentację gminy do wykonywania uprawnień wspólnika spółki. Natomiast zgromadzenie wspólników nie powołało pełnomocnika do czynności określonych w art. 203 kh i nie skorzystano z możliwości określonej w art. 220 kh, poprzez oświadczenie woli, tj. pisemne wyrażenie zgody na mające być podjęte postanowienie dotyczące powołania pełnomocnika spółki, bez odbycia zgromadzenia wspólników. W powyższym świetle, na podstawie art. 15 ust.1 ustawy podatkowej, wydatki w kwocie [...]zł poniesione przez spółkę na wypłaty dokonane na podstawie zawartej umowy o pracę, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki . Odnosząc się do kwestii dotyczącej wypłacanych przez spółkę nagród członkom rady nadzorczej w kwocie [...]zł organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy podatkowej jednoznacznie określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji i nagrody przyznane członkom rady nadzorczej uchwałą zgromadzenia wspólników nie stanowią wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, co wyklucza możliwość zaliczenia wydatków na ten cel do kosztów uzyskania przychodów. W ponownie wniesionej skardze spółka domagała się stwierdzenia nieważności, albo niezgodności z prawem ewentualnie uchylenia powyższej decyzji, a nadto orzeczenia o kosztach postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej przez przyjęcie, iż wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia członka zarządu, nie są kosztami uzyskania przychodu oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż umowę o pracę z J.R. z dnia [...]1993r. zawarła gmina, a nie spółka. Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną zawartą w art. 65 § 2 k.c., umowę o pracę z J.R. zawarł R.D. - Prezydent Miasta i E.M. - Zastępca Prezydenta Miasta, którzy zgodnie z treścią uchwały Rady Miejskiej Nr XXI/212/92 z dnia [...]1992r. i treścią protokołów posiedzeń zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...]1993r. i z dnia [...]1993r. reprezentowali gminę - jedynego wspólnika spółki, jak również reprezentowali jedynego wspólnika spółki. W tym świetle celem i zamiarem stron umowy z dnia [...]1993r. było zawarcie umowy o pracę przez spółkę, a nie gminę. Pominięto fakt, iż R.D. i E.M. w niniejszej sprawie występują nie tylko jako reprezentanci gminy, jedynego wspólnika spółki, ale pełnią również funkcję zgromadzenia wspólników spółki utworzonej przez osobę prawną - gminę a ponadto występująca charakterze pełnomocników spółki. Zatem oświadczenie osób pełniących funkcje zgromadzenia wspólników w spółce zawarte we wstępnej części umowy z dnia [...]1993r. przez nich podpisanej, należy traktować jako uchwałę o powołaniu pełnomocników do zawarcia umowy o pracę z J. R., podjętą zgodnie z treścią art. 220 kh. Niezależnie od powyższego, spółka podnosi, że nawet nieważność umowy o pracę z dnia [...]1993r. nie uzasadnia przyjęcia, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.1998r. może być podstawą prawną wyłączenia wydatków poniesionych przez spółkę w kwocie [...]zł z kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencje w postaci braku możliwości zakwalifikowania wypłat do kosztów podatkowych dotyczą tylko tych członków zarządu spółki z o.o., którzy są zarazem jej udziałowcami. W przypadku poniesienia wydatków na rzecz członków zarządu nie będących udziałowcami spółki, to bez względu na fakt, czy posiadają oni status pracownika, czy też pracownikami nie są, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Skład orzekający stwierdza, że rozstrzygnięcie sporu się do tego, czy działający pełnomocnicy w imieniu gminy - jedynego wspólnika spółki - byli pełnomocnikami spółki do zawarcia umowy o pracę, jak chce skarżąca, czy takiego umocowania nie było, jak twierdzą organy podatkowe, w zasadzie nastąpiło w wyroku z dnia 6.12.2001r. wydanym przez NSA OZ w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2645/00, w którym wyrażona została wiążąca ocena prawna, że Rada Miejska była władna określić uchwałą z dnia [...]1992r. Nr XXI/212/92 sposób reprezentacji gminy przez jej zarząd na zgromadzeniu wspólników, desygnując do wykonywania tych obowiązków i zadań łącznie prezydenta z jednym z członków zarządu albo dwóch zastępców prezydenta bądź pełnomocników ustanowionych przez zarząd miejski, powołując się na uchwalony statut (art. 46 ustawy o samorządzie terytorialnym), jednakże uchwałą tą nie nastąpiło powołanie pełnomocników spółki, bowiem uprawnień w tym zakresie Rada Miejska nie posiada. Uzupełniające postępowanie dowodowe, przeprowadzone w zakresie wskazanym w wyroku sądowym upewniło, że zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w celu ustanowienia pełnomocników do zawierania umów z członkami zarządu zgodnie z art. 203 k.h., ani też jej podjęcie nie nastąpiło przez wyrażenie przez wszystkich wspólników na piśmie zgody na mające być powzięte postanowienie bez odbycia zgromadzenia wspólników (art. 220 k.h.). Skład orzekający obecnie potwierdza, że uchwała powołała jedynie reprezentację gminy do wykonywania uprawnień wspólnika spółki, natomiast zgromadzenie wspólników nie powołało pełnomocnika do czynności określonych w art. 203 k.h. i nie skorzystano z możliwości określonej w art. 220 k.h. Nie do przyjęcia jest koncepcja skarżącej, że oświadczenie osób pełniących funkcje zgromadzenia wspólników w spółce, zawarte we wstępnej części umowy z dnia [...]1993r. przez nich podpisanej, może być traktowane jako uchwała o powołaniu pełnomocników do zawarcia umowy o pracę z J. R., podjętą zgodnie z treścią art. 220 kh. Gdy bowiem tworzy spółkę jednostka samorządu terytorialnego - gmina, posiadająca osobowość prawną, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, o sposobie wykonywania przez nią uprawnień zgromadzenia wspólników spółki decydują przede wszystkim przepisy kodeksu handlowego. Przepis art. 239 kh narzuca określone w nim wymogi formalne stanowiąc, że uchwały zgromadzenia wspólników muszą dla swej ważności zostać wpisane do księgi protokołów. Bez odbycia zgromadzenia wspólników mogą być powzięte uchwały, jeżeli wszyscy wspólnicy wyrażą na piśmie zgodę na postanowienie, które ma być powzięte. Sąd stwierdza przeto, iż zawarto umowę o pracę z J.R. z naruszeniem art. 203 kh. Brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Spółka zarzucając w skardze bezpodstawne przyjęcie w decyzji ustalenia że "wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia członka zarządu, nie są kosztami uzyskania przychodu", wskazała, iż stanowi to naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 łącznie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jednakże w takim zestawieniu przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy znalazł zastosowanie tylko w pierwszej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], co zresztą przyczyniło się do uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W kolejnej decyzji z dnia [...]r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, odniósł wyłącznie do oceny skutków podatkowych faktu poniesienia wydatków na nagrody wypłacone członkom rady nadzorczej, stwierdzając, że w świetle tego przepisu wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. W rozpatrywanej skardze stanowisko organów podatkowych zajęte odnośnie wydatków na nagrody nie jest kwestionowane. Z powyższego wynika, że nie był ten przepis podstawą prawną wyłączenia wydatków poniesionych przez spółkę w kwocie [...]zł. z kosztów uzyskania przychodów, bo tego nie przyjął w zaskarżonej decyzji organ I instancji ani organ odwoławczy. W tym kontekście zwrócenie uwagi na tę kwestię przez sąd w wyroku z dnia 6.12.2001r. w uzasadnieniu wyroku ("Zwrócenia uwagi wymaga"), nie nosiło cech wiążącej oceny prawnej ani wskazania co do dalszego postępowania. Prezes zarządu skarżącej spółki, nie był jej udziałowcem, nie wchodził także w skład jej organów stanowiących, nie pełnił funkcji w organach stanowiących spółki, to jednak jego członkostwo w organie wykonawczym spółki, opierało się na bezwzględnie nieważnym tytule prawnym. Jednakże zawarcie umowy o pracę przez spółkę z naruszeniem art. 203 kh powoduje jej nieważność (art. 58 § 1 kc), a osoba, z którą umowa o pracę została zawarta, nie może być uważana za pracownika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t.: Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm. (por. wyrok SN z dnia 11.01.2002r. , III RN 169/00, OSNP-wkł. 2002/5/2). Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska uk