I SA/Po 212/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Asesor sąd. Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2855zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ W.Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 207 , art. 21 § 1 pkt 2 Op., art. 20 pkt 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił podatnikowi M.P. zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w wysokości [...] zł od wynoszących [...] zł dochodów ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji wynika, we wspólnym zeznaniu za rok 1999 małżonków - PIT [...] wynikało, iż V. P. w 1999 r. nie uzyskała żadnych dochodów, natomiast dochód netto podatnika M.P. wyniósł [...] zł. Tymczasem w dniu [...] grudnia 1999 r. żona podatnika V.P. wydała kwotę [...] zł na zakup samochodu marki [...] , rok produkcji [...]. Wydatek ten nie znajdował pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodu oraz w zgromadzonym mieniu z lat ubiegłych ( w zeznaniu PIT - [...] za 1998 r. nie wykazali żadnych dochodów, a jedynie stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.). Podatnik w odwołaniu zażądał uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania . Podkreślił, iż wszystkie ponoszone przez niego wydatki pochodzą z pieniędzy uzyskanych w sposób legalny , a w trakcie już prowadzonego postępowania odwoławczego, złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków na okoliczność pozyskiwania środków na zakup samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu w trybie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przyjął ustalenie, iż podatnik i jego małżonka w 1999 r. posiadali kwotę [...] zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu marki [...] kwotę [...] zł uzyskaną z wypłaconego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia AC oraz kwotę [...] zł będącą ogólnym dochodem uzyskanym w 1999 r. wynikającym z zeznania podatkowego PIT - [...]. Natomiast za nieudowodnione uznał twierdzenia o zasobach podatniczki uzyskanych z pracy w H. ( [...] zł), jak i o kwocie w wysokości [...] zł , której źródłem miała być umowa pożyczki pomiędzy podatniczką , a B.M. W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz nałożenie na organ administracji obowiązku zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego. Decyzji organu odwoławczego zarzucił, iż została wydana z naruszeniem art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.181, art.187 §1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Skarżący wywodził, że jego żona V.P. posiadała w 1999 r. oszczędności w łącznej kwocie [...] zł, zgromadzone na przestrzeni kilku lat poprzedzających rok 1999 i pochodzącą z różnych źródeł, w tym z tytułu pracy za granicą. Ponieważ nie chodzi tu o znaczącą kwotę , zatem z punktu widzenia znajomości realiów i doświadczenia życiowego jest możliwe, że V.P. zgromadziła taką kwotę oszczędności. Skarżący wywodził ponadto, iż zastrzeżona dla umowy pożyczki forma ad probationem nie oznacza bezskuteczności czy nieważności tejże czynności prawnej, jak i nie oznacza całkowitej niemożności dowodzenia dokonania takiej czynności. W tym zakresie na art. 74 §2 kc oraz art. 246 kpc pozwalają na dowodzenie dokonania czynności prawnej za pomocą zeznań świadka. Zdaniem skarżącego wymienione przepisy w żadnej mierze nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym. Regulacja postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym, w tym w postępowaniu podatkowym, ma charakter autonomiczny i pełny, bez odesłania do jakichkolwiek innych regulacji zewnętrznych. W konsekwencji stwierdził, że wykonana umowa pożyczki, zawarta w formie ustnej pomiędzy V.P., a B.M., jest umową ważną i skuteczną, na którą można powołać się w każdym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W końcowej części odpowiedzi na skargę podał, iż ostatecznym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił V. P. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] i stwierdził, że odwołanie małżonki podatnika zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, które nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna w części dotyczącej spornej kwoty [...] zł mającej pochodzić z pożyczki żony podatnika od B.M. Stwierdzając powyższe sąd podkreśla, że stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wiąże się nieuchronnie z zagadnieniem ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi bowiem, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jakkolwiek zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, a w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 k.c. to mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Inicjatywa dowodowa należy tu do podatnika, a organ podatkowy dokonać może tylko weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę, co nie zwalnia go od respektowania pozostałych zasad postępowania dowodowego, w szczególności wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych wyrokach stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26, z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00 PP 2001/11/63, z dnia 11 lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96 M. Pod. 1998/5/161) Skład orzekający nie podziela poglądu skarżącego, że regulacja postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, ma charakter autonomiczny i pełny, bez odesłania do jakichkolwiek innych regulacji zewnętrznych. Na poparcie tej tezy nie została przedstawiona szczegółowa argumentacja. Przy czym w skardze nie wyjaśniono przyczyn nieuwzględnienia odmiennego i utrwalonego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc się do kwestii autonomii prawa podatkowego sąd wskazuje na adekwatny wyrok NSA dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 355/ 04, niepubl., w którym sąd stwierdził, iż wprawdzie o autonomii prawa pojmowanej jako pewna wzajemna niezależność części systemu prawa mówią przedstawiciele tzw. prawa daninowego (podatkowego, celnego), to jednak używanie pojęcia autonomia w stosunku do gałęzi (dziedziny) prawa stanowiącej część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji RP) nie wydaje się uprawnione. O autonomii poszczególnych gałęzi prawa nie mówi się w teorii prawa i w prawoznawstwie. Nie wiadomo zresztą dokładnie, jakiego rodzaju odrębność, czy niezależność miałaby ta autonomia oznaczać. Na podstawie różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Poszczególne gałęzi prawa różnią się oczywiście między sobą przedmiotem regulacji. W konsekwencji mogą się również różnić metodą regulowania, a także językiem (używać specyficznych pojęć i określeń). Te odmienności nie mają jednakże nic wspólnego z autonomią gałęzi prawa. Są raczej wyrazem pewnej "autonomii" ustawodawcy, którego kompetencje nie napotykają żadnych ograniczeń przedmiotowych. Może on zatem uregulować daną materię w sposób, jaki uzna za stosowny, w granicach zakreślonych konstytucją. Pojęcie autonomii prawa jest niekiedy używane dla podkreślenia pewnej niezależności prawa od innych, pozaprawnych systemów norm i wartości funkcjonujących w otoczeniu prawa, a więc np. dla podkreślenia niezależności prawa od porządku moralnego, czy politycznego. Zasadnie więc organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego, badając twierdzenia podatnika o zawarciu umowy pożyczki, sięgnął do art. 720 §2 kc stanowiącego, iż umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem, a także do ograniczeń dowodowych wynikających z niezachowania formy pisemnej (ad probationem). W szczególności, chodzi tu o art. 74 § 1 kc stanowiący że zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Niewątpliwie organ odwoławczy miał na uwadze także art. 74 §2 k.c stanowiący, iż w przypadku, gdy nastąpiło niezachowanie formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych, to wówczas dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron ( nie tylko w sporze pomiędzy uczestnikami czynności) jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę albo jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma. Dlatego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r., na podstawie art. 229 O.p., zwrócił akta podatkowe organowi I instancji, celem uzupełnienia postępowania dowodowego i polecił przeprowadzić m.in. dowód z przesłuchania w charakterze świadka B. M. na okoliczność udzielonej pożyczki V.P. Z akt sprawy wynika, że dowód ten został przeprowadzony w sposób prawidłowy: strony umowy pożyczki zostały przesłuchane (k. [...] i k.[...] akt adm.). Z okoliczności sprawy i faktu składania zeznań przez świadków - uczestników czynności prawnej (umowy pożyczki), wynika domniemanie zgody na to przesłuchanie. Wyrażenie zgody może nastąpić bowiem w dowolnej formie, a nawet w sposób dorozumiany. Jednakże organ odwoławczy, nie dokonał oceny przeprowadzonego dowodu, odrzucając go ad limine, właśnie jako niedopuszczalny. Sąd jednakże nie podziela tego stanowiska organu odwoławczego uważając, iż ten dowód , jako przeprowadzony skutecznie, podlega ocenie w trybie właściwym dla zasady swobodnej oceny dowodów, która zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Ocena powinna być dokonana na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, nie może być oceną dowolną ani intencjonalną. Znaczenie prawne rozważenia całego materiału dowodowego jest podkreślane w orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 579/88, Kpa z orzecznictwem ..., str. 180), sąd ten stwierdził, że organ administracji państwowej, dysponują zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji powinien ocenić zgodnie ze wskazaniami sądu powyższe zeznania stron umowy pożyczki, a w konsekwencji ustalić, czy umowa została zawarta , a jeśli tak, to czy nosi nie cech pozorności, przy czym w tym ostatnim przypadku rozważy możliwość odwołania się także do przepisu art. 199a. § 3. O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast skarga jest bezzasadna w części dotyczącej spornej kwoty [...] zł, przedstawianej jako rezultat zaoszczędzonych w latach ubiegłych dochodów żony podatnika z pracy granicą w latach 1980 -1990-tych .czy też pochodna dochodów uzyskanych z pracy w H. w latach 1993 r. i 1995. Informacja udzielona na wniosek Ministra Finansów RP przez niemieckie władze podatkowe nie pozwoliła na uznanie za wiarygodne zeznań składanych w dniu [...] stycznia 2006 r. przez podatnika M.P. (k. [...] akt adm.) w sprawie zatrudnienia V.P. na terenie N. Odmówienie przez organy podatkowe mocy dowodowej tym zeznaniom podatnika nie budzi więc zastrzeżeń co do zgodności z regułami swobodnej oceny dowodów. Zeznania V.P. z dnia [...] lutego 2006 r. , że w momencie zakupu samochodu posiadała oszczędności w kwocie [...] zł zgromadzone na podstawie dochodów uzyskanych z pracy w H. w latach 1993 r. i 1995 r., także nie zasługiwały na danie im wiary. Żona podatnika V.P. zeznała, iż była zatrudniona bez umowy o pracę, a dodatkowo praca ta wykonywana była bez zgłoszenia, dlatego też nie posiada ona żadnych dokumentów potwierdzających kwoty i daty uzyskania wynagrodzenia z tytułu w/w zatrudnienia w H. Jednakże samo twierdzenie o pracy za granicą, bez dokładnego wykazania kiedy i w jakiej wysokości uzyskiwała wynagrodzenia, nie wystarcza do przyjęcia, iż uprawdopodobniła takie źródło oszczędności w latach poprzedzających wydatek na zakup samochodu. W związku z tym sąd wskazuje na omówioną wcześniej kwestię ciężaru dowodu , a nadto na swoiste domniemanie wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzące w takiej sytuacji do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Podatnik nie wskazał jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że V.P. pracowała w H. Istotne i praktyczne znaczenie dla sprawy ma także fakt, że okresie sugerowanej pracy żony podatnika w H., obowiązywała umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w Warszawie dnia 20 września 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa H. (Dz. U. z 1981 r., Nr 31, poz. 169). Z umowy tej wynika, iż w okresie swojej rzekomej pracy V. P. miała obowiązek opodatkować swoje dochody w Polsce bądź w H. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania dowodowego żona M. P. nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o zapłaceniu przez nią podatku w H. lub w Polsce. Oznacza t, iż nie można by było środków finansowych uzyskanych z pracy w H. uwzględnić po stronie przychodu przeznaczonego na pokrycie wydatku w postaci kupna samochodu w 1999r. skoro po stronie przychodu można uwzględnić jedynie środki finansowe opodatkowane lub wolne od podatku. Przepisy polskiego prawa nie zakazują pracy za granicą ani nie działają w tym zakresie eksterytorialnie, ale wskazują na obowiązek opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów w jednym bądź drugim umawiającym się państwie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z tych powodów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska