I SA/Po 212/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. 1.1. Pismem z dnia [...] czerwca 2017r. L. J. (dalej: strona, skarżąca), działając przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r., Nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2008r., Nr [...], wydanej w przedmiocie cyt. "określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r." Podniesiono, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie bez podstawy prawnej, przez zastosowanie w nich art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z przepisami Konstytucji, co doprowadziło do jego wyeliminowania z porządku prawnego. Jednocześnie, pełnomocnik strony wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].10.2010 r. wskazując, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że decyzja ta jest dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. 1.2. Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] września 2017r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2010r.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. stwierdził bowiem wystąpienie przesłanki określonej w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – żądanie zostało wniesione po upływie pięciu lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, a więc z uchybieniem terminu wynikającego z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, decyzją z [...] 2017r. 1.3. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w dniu [...] września 2017r. wydał postanowienie, znak sprawy: [...], w którym umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P., z uwagi na bezprzedmiotowość. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu postanowienia, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P., gdyż nie zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia w niej wad z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym przesądził art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego, brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowienia podstaw faktycznych i prawnych wydanego rozstrzygnięcia, nierozpoznanie istoty sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r., znak sprawy [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] września 2017r., umarzające z uwagi na bezprzedmiotowość postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2008r. ustalającą wysokość ryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł i ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie [...]zł. 3.2. W uzasadnieniu postanowienia podzielono argumentację zawartą w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] września 2017r. 4.1. Na ostatecznie ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. wniesiona została skarga, w której zaskarżono postanowienie w całości. 4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. stało się bezprzedmiotowe, - art. 252 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r., - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego, brak rozpoznania istoty sprawy, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa. 4.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zmianę postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z dnia [...] lipca 2008 r. 4.4. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował bezpodstawnie, albo co najmniej przedwcześnie przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie w sprawie. Skarżąca wskazała, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Podstawą decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2008r. był przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2007r., uznany za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, ogłoszonym w dniu [...] sierpnia 2014r. Przepis ten utracił moc obowiązującą dopiero z dniem [...] lutego 2016r. W ocenie skarżącej, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą decyzji organu administracyjnego jest przesłanką wysoce uprawdopodabniającą, że decyzja ta jest dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. Zatem, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, spełniona została przesłanka do wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, zgodnie z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Strona wskazała, że organ odwoławczy nie dokonał analizy materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, czym naruszył przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., wydając zaskarżone postanowienie, przekroczył granice uznania administracyjnego. Skarżąca stwierdziła, że w orzecznictwie administracyjnym wskazuje się, iż uznaniowy charakter decyzji administracyjnej, w tym w przedmiocie rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty, nie jest ograniczony i dowolny. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała wyrok NSA z dnia 14 października 2016r., sygn. akt II FSK 2427/14, w którym wskazano, że istnieją granice uznania administracyjnego, a prawidłowe zastosowanie wymienionego przepisu, rozumianego w przedstawiony sposób, wymaga uwzględnienia także zasad słuszności i sprawiedliwości rozstrzygnięcia. W ocenie Strony, analiza okoliczności przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. rażąco przekraczało zakres uznaniowości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 7.2. Dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia zasadnicze znaczenie mają także dwie niekwestionowanie w sprawie okoliczności faktyczne. Po pierwsze, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. zostało wniesione pismem z dnia [...] czerwca 2017r., a więc po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Po drugie, mając na uwadze brzmienie powołanego przepisu, decyzją z dnia [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, decyzją z [...] 2017r. 7.3. W rezultacie, w świetle przedstawionych okoliczności, nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Nie doszło zatem do badania przez organ, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie, ze względu na uchybienie terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie toczyło się. W tym zakresie należy również zwrócić uwagę na art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ podatkowy, rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, był zatem był związany decyzją z dnia [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, decyzją z [...] 2017r. W rezultacie bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiających wszczęcia postępowania sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. nie jest możliwe prowadzenie postępowania w tym zakresie i przeprowadzenia przez organ analizy dotyczącej zaistnienia wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 7.4. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest stwierdzenie, że organ prawidłowo orzekł w zaskarżonym postanowieniu, że zastosowanie tymczasowej ochrony, jaką stanowi wstrzymanie wykonania decyzji, jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją pozytywne przesłanki do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w postępowaniu okoliczności prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. W takiej sytuacji postępowanie staje się bezprzedmiotowe. 7.5. O zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Prawdopodobieństwo oznacza bowiem, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopniu prawdopodobieństwa. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej i wstrzymanie wykonania decyzji, która wywołuje określone skutki prawne musi wynikać z daleko idącego przekonania organu podatkowego o wystąpieniu przesłanek i stwierdzenia jej nieważności. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodująca jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa może zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu podatkowego i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25.05.2016r., II FSK 1016/14, wyrok NSA z dnia 30.11.2016r., I GSK 156/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.03.2017r. I SA/Po 1361/16 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.6. Zasadnie zatem wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zastosowanie tymczasowej ochrony, jaką stanowi wstrzymanie wykonania decyzji, jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją pozytywne przesłanki do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w postępowaniu okoliczności prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. W takiej sytuacji postępowanie staje się bezprzedmiotowe. 7.7. Tego rodzaju sytuacja wystąpiła w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. zostało wniesione pismem z dnia [...] czerwca 2017r., a więc po upływie 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ zobowiązany był wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W rezultacie nie było możliwe zbadanie, czy decyzja której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca obarczona jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowe było zatem ustalenie, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z tych wad, skoro prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie było możliwe. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności organ nie naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. stało się bezprzedmiotowe. Jak wyjaśniono, bezprzedmiotowość postępowania była wynikiem braku możliwości skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a w konsekwencji braku możliwości zbadania, czy decyzja ostateczna obarczona jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 252 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie mógł znaleźć w sprawie poddanej sądowej kontroli ze względu na brak możliwości badania wystąpienia wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym bezprzedmiotowe we było prowadzenie postępowania, którego celem miało być stwierdzenie, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca dotknięta jest jedną z tych wad. 8.3. Zaskarżone postanowienie nie narusza także art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego, brak rozpoznania istoty sprawy, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa. Z akt sprawy wynika, że organ ustalił wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności organ ustalił w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności stanowiące podstawę umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Organ ustalił bowiem, że wobec wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie wystąpienia wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji bezprzedmiotowe jest ustalenie, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w tym przepisie. 9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), jak w sentencji wyroku.