I GSK 156/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 675/14 w sprawie ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 675/14 oddalił skargę R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: R.K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." R.K. w E. – dalej: skarżący - zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r. Wskazaną decyzją organ uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] lutego 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skargę podatnika na decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Ol 193/11. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności skarżący zwrócił się o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Powyższe z tego względu, że w wyniku wydania ww. decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż rozstrzygnięcie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo, dotknięcia przedmiotowej decyzji wadą wskazującą na jej nieważność, o której mowa w art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Organ zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Tymczasem skarżący żąda od organu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania podatkowego. Przedmiotem rozpoznania jest zatem kwestia poboczna jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. Orzekając na skutek zażalenia skarżącej od ww. postanowienia Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy własne postanowienie [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na powyższe postanowienie WSA w Łodzi podniósł, że w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ działający jako organ drugiej instancji, była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, iż istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. W ocenie Sądu I instancji skoro w myśl art. 252 § 1 O.p. organ rozstrzygający w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest zobowiązany na każdym etapie tego postępowania – do wstrzymania wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku podatnika. Powyższe wówczas gdy istnienie wady skutkującej nieważnością decyzji stało się prawdopodobne, choć nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone. Organ podatkowy nie może nie uwzględnić faktu, iż we właściwym trybie, została już wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze nie dotyczą treści zaskarżonego postanowienia, a decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. R.K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 252 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie postanowieniami nr [...] z dnia [...] 07.2014r. i nr [...] z dnia [...] 06.2014 r. bezzasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] 12.2010r. nr [...], w sytuacji gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w związku z art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 punkty 1-8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Celne w Olsztynie zaniechał wyczerpującego wyjaśnienia, czy zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] 12.2010r. nr [...] dotknięta jest jedną z wad nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., tj. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie nie dokonał wyczerpującego badania wyżej wymienionej decyzji pod kątem wszystkich przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 punkty 1 - 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie sporządził wadliwe uzasadnienia postanowień nr [...] z dnia [...] 07.2014r. i nr [...] z dnia [...] 06.2014 r., 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i§2wzwiązku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 punktu 1-8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] 12.2010r. nr [...], mimo że w ocenie Skarżącego zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta w sytuacji gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie wniósł także o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu: 1. rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 1. "czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust 14-15 u.p.a.?" 2. rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 772/14, tzn. wyjaśnienia, czy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...]12.2010r. nr [...] dotknięta jest jedną z wad nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Wszystkie cztery zarzuty dotyczą kwestii procesowych związanych ze wstrzymaniem wykonania decyzji w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. W tym bowiem trybie zostało wydane zaskarżone postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Stwierdzić zatem należy w kontekście zaistniałego sporu, że głównym postępowaniem jest postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji. Jedynie pobocznym postępowaniem jest postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania badanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, jak i Sądowi I instancji, co do twierdzeń, że w procedowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji prowadzonym w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, nie mają znaczenia argumenty właściwe dla postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też postępowania głównego odnoszącego się do stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. W zakresie zawieszenia postępowania ze względu na pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w związku z udzieleniem już odpowiedzi na nie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniosek ten stał się nieaktualny. Poza tym pytania dotyczyły innego problemu prawnego składania zestawienia oświadczeń paliwowych, a nie samych oświadczeń, które są sporne w tej sprawie, co ma też istotne znaczenie w kontekście procedowania w ramach stwierdzenia nieważności. W myśl art. 252 § 1 odr.pod., organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. W przepisie art. 252 § 1 ord.pod., mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 ord.pod. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 ord.pod. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1016/14, LEX nr 2082761). Regułą procesową jest, że rozpoznanie kwestii rażącego naruszenia prawa czy też innych przesłanek nieważności decyzji podatkowej, ma miejsce w postępowaniu głównym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu pobocznym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji zaistnienia przesłanek nieważności decyzji już się nie bada, należy jednak uwzględnić w nim wynik postępowania głównego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie spornego zagadnienia prezentowana jest jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1173/14, LEX nr 2082796, z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1016/14, LEX nr 2082761, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/07, LEX nr 493259, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 812/10, LEX nr 821125, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., sygn. akr I SA/Gd 1293/10, LEX nr 952134). W okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ działający w wyniku złożonego zażalenia na postanowienie, jako organ drugiej instancji, była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna z [...] lipca 2014 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności. Tym samym jednoznacznie stwierdzić należy, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w postępowaniu pobocznym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji nie można już mówić o prawdopodobieństwie dotknięcia jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord.pod decyzji badanej w trybie stwierdzenia nieważności. Ponadto zauważyć należy, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, czyli po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, iż istnieje prawdopodobieństwo istnienia w decyzji wady wymienionej w art. 247 § 1 ord. pod., byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania, w szczególności konstatację, że po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, choćby nie była ona ostateczna, nie można już mówić w postępowaniu pobocznym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji, o prawdopodobieństwie dotknięcia jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord.pod decyzji badanej w trybie stwierdzenia nieważności, stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.