I SA/Gd 1293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej: O.p.) oraz art. 26 ust. 4 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) i w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858), po rozpoznaniu zażalenia R. B. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2010r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że R. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności 12 decyzji ostatecznych z dnia 22 marca 2007r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS), a także o wstrzymanie ich wykonania na podstawie art. 252 § 1 O.p., ponieważ według niego zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzje te dotknięte są wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p. i ich wykonanie powinno podlegać wstrzymaniu. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 6 września 2010r. odmówił wstrzymania wykonania wyżej wymienionych decyzji uznając, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 252 § 1 O.p. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w zażaleniu na nie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżący powołując się na komentarze i orzecznictwo dotyczące art. 159 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazał, że do zastosowania przez organ administracji wymienionej w art. 159 § 1 Kpa instytucji wystarczy wskazanie na prawdopodobieństwo istnienia wad powodujących nieważność decyzji i to bez względu na stopień tego prawdopodobieństwa. Strona podniosła, że organ I instancji uzasadniając odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji ostatecznych istnieniem przepisów przewidujących możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bezpodstawnie uznał, że decyzje te zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów. Zdaniem skarżącego organ zupełni zlekceważył reguły interpretacyjne, wynikające z przewidzianej w art. 87 Konstytucji hierarchii źródeł prawa, w tym w szczególności zasadę "lex superiori derogat legi inferiori". Zasada ta sprawia, że art. 109 ust. 4 i 8 ustawy o VAT ze względu na pozostawanie w sprzeczności z przepisami Konstytucji, nie mógł stanowić podstawy dla wydania władczych rozstrzygnięć. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na treść wyroku NSA z dnia 19 października 2006r. sygn. akt I FSK 55/06, w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą pomijać przepisów ustawy zasadniczej przy stosowaniu prawa i czuć się związanymi jedynie aktami niższego rzędu, a wręcz przeciwnie - mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Tym bardziej niedopuszczalne jest zatem przyjęcie, że przywołane zarzuty dotyczące wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej, poparte stanowiskiem orzecznictwa w tym zakresie, uznać należy za niewystarczające do stwierdzenia, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Strona, uzasadniając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, nie ma obowiązku wykazania, że do naruszeń tych doszło. Wykazać należy, że istnieje jedynie prawdopodobieństwo zaistnienia takiej sytuacji, co w przedmiotowej sprawie z pewnością miało miejsce. Dyrektor UKS po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz po przeanalizowaniu zarzutów zażalenia wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej ustalenia, na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego R. B. uzasadniał, że jego sprawa dotyczy przepisów, w stosunku do których w sposób oczywisty i niewymagający zabiegów interpretacyjnych można stwierdzić, że są niezgodne z ustawą zasadniczą tj. z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek ten zdaniem skarżącego wypływał między innymi z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. w sprawie sygn. akt K 17/97 uznającego za niezgodny z Konstytucją m.in. art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który według skarżącego w swojej treści jest identyczny z treścią art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r., z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r., w sprawie sygn. akt P 43/06 orzekającego wprawdzie o niezgodności z Konstytucją RP art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ale który jednak na zasadzie analogii winien mieć zastosowanie także do art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT, uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o VAT (na druku 725), z treści wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 marca 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 620/07, w którym stwierdzono, że również art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe lub przestępstwo, a także z treści wyroku NSA w Warszawie z dnia 19 października 2006r. sygn. akt I FSK 55/06. W związku z powyższym strona uważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł oprzeć się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji o niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący twierdził, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej i spełniają przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując wykładni art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT miał obowiązek zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej, czego jednak nie uczynił. Zdaniem skarżącego należało uznać, że przedmiotowe decyzje są nieważne, albowiem zostały wydane bez podstawy prawnej, a na poparcie swojej tezy powołał on wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 października 2006r. w sprawie sygn. akt I FSK 55/06. Jednocześnie z "ostrożności procesowej" skarżący stwierdził, że przedmiotowe decyzje zostały także wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 §1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, ponieważ w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT zostały oparte m. in. o przepis art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT. Odnośnie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji R. B. stwierdził, że przytoczona argumentacja uzasadnia tezę, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzje te dotknięte są wadami wymienionymi we wniosku (wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p.), zatem na mocy art. 252 § 1 tej ustawy ich wykonanie winno podlegać wstrzymaniu. Przywołując treść art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej odnosi się do przypadków wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że wada decyzji, jak i stan jej nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Ustosunkowując się do zarzutów wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonych decyzji, tj. 22 marca 2007r., w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej określał wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Wynikało to wprost z treści art. 109 ust. 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. organ kontroli skarbowej był właściwy do wydania decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Również wysokość kwoty tego zobowiązania wyliczono w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią powyższego przepisu, obowiązującego w dacie orzekania. W stanie prawnym obowiązującym zarówno w okresie, za który wydano przedmiotowe decyzje ( lata 2005 – 2006 ), a także na dzień wydania decyzji tj. 22 marca 2007r. w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było uzasadnione treścią art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Istniała wówczas podstawa prawna do wydania przedmiotowych decyzji, natomiast wyrok z dnia 4 września 2007r. Trybunału Konstytucyjnego orzekający w zakresie w jakim art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wszedł w życie 18 września 2007r. W tej sytuacji organ stwierdził, że w kontekście wniosku strony w sposób oczywisty nie doszło do wydania decyzji: po pierwsze bez podstawy prawnej - istniał bowiem przepis art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po drugie z rażącym naruszeniem prawa - przepis ten był bowiem jasny i czytelny, nie pozostawiając wątpliwości co do uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto przewidziana w art. 252 O.p. procedura załatwiania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, powoduje, że organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ocenia prawdopodobieństwo, czy przedmiotowa decyzja, której wstrzymania wykonania strona żąda, zawiera wadę powodującą jej nieważność. Wobec zatem wskazanej powyżej oczywistości braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, zasadny jest wniosek o braku spełnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji. W ocenie Dyrektora UKS nie zaszło prawdopodobieństwo, że zaskarżone decyzje dotknięte są jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., stąd też zasadnie odmówiono wstrzymania ich wykonania. Rozpatrując wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznych z dnia 22 marca 2007 r. organ prawidłowo ocenił prawdopodobieństwo wystąpienia w badanych decyzjach wad kwalifikujących do stwierdzenia nieważności tychże decyzji i we właściwy sposób wyjaśnił w uzasadnieniu przyczyny dokonania takiej oceny. W działaniu organu I instancji trudno dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, skoro organ ten dokonał badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej i szczegółowo odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów. Organ odwoławczy podkreślił, że uprawdopodobnianie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Zgromadzony materiał dowodowy oraz argumenty podatnika zawarte we wniosku nie wskazywały na wystąpienie prawdopodobieństwa, że decyzje dotknięte są jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dodatkowo na słuszność zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje późniejsza decyzja z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności 12 decyzji ostatecznych. W skardze na powyższe postanowienie skarżący podniósł zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 §1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez błędną interpretację, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 252 O.p. i jego niezastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, dokonały błędnej wykładni art. 252 § 1 O.p., co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji. Powołując się na komentarze i orzecznictwo dotyczące art. 159 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie zdaniem skarżącego ustawodawca zastosował analogiczną konstrukcję, R. B. stwierdził, że dla zastosowania tego unormowania, wymagane jest zaistnienie "prawdopodobieństwa", nie zaś uprawdopodobnienie przez stronę faktu wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 156 k.p.a. Podniósł, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o wstrzymanie ich wykonania w szeroki sposób opisał okoliczności świadczące o tym, że przedmiotowe decyzje wydane zostały na podstawie przepisów, w odniesieniu do których w sposób oczywisty i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych stwierdzić można, że są sprzeczne z Konstytucją RP i zawartą w niej zasadą państwa prawnego. Skarżący przypomniał, że powołał się na liczne wyroki Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądów Administracyjnych, w których wskazano wprost, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2 Konstytucji oraz, że wskazał również konkretne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawarte w art. 247 O.p, które w jego ocenie zaistniały w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie w razie przyjęcia skargi do rozpoznania o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji ( postanowienia ) i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji, oparty o art. 247 § O.p., do wstrzymania wykonania decyzji. W myśl art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatników określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 801/08, LEX nr 512309). Skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/07, LEX nr 493259). W okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ działający w wyniku złożonego zażalenia na postanowienie jako organ drugiej instancji ( 14 października 2010 r. ), była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 30 września 2010r. odmawiająca stwierdzenia nieważności wnioskowanych przez stronę decyzji, wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym obiektywnie stwierdzić należy, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Reasumując, skonstatować należy, że skoro w myśl art. 252 § 1 O.p. organ rozstrzygający w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest zobowiązany ex officio na każdym etapie tego postępowania aż do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności - do wstrzymania wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku podatnika, jeżeli istnienie wady skutkującej nieważnością decyzji stało się prawdopodobne, choć nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ podatkowy nie może nie uwzględnić faktu, że we właściwym trybie została już wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.