I FSK 55/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [spółka z o.o. w S.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2127/05 w sprawie ze skargi spółki A [spółka z o.o. w S.] na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz spółki A [spółka z o.o. w S.] kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2127/05, mocą którego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargę spółki A [sp. z o.o. w S.] na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. określających spółce A zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999 r. i od lutego do grudnia 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Decyzje wymiarowe stały się prawomocne, bowiem nie wniesiono od nich odwołania. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] maja 2001 r. skarżąca, powołując się art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Świadczyło o tym, jej zdaniem, powołanie przez Inspektora w decyzji z dnia [...] maja 2001 r. za jej podstawę prawną przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, może następować tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Wskazana zasada powoduje, że upoważnienie dla Ministra Finansów zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą o podatku VAT - do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer, utraciło byt prawny. W wyniku rozpatrzenia wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że nie jest on zasadny, gdyż decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, których zgodności z Konstytucją organy podatkowe nie mogły oceniać. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P.7/00 nie uznał przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT za niezgodny z Konstytucją. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, wyszedł poza granice skargi i wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2926/02 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że w wydaniu tego orzeczenia brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż kolejną decyzję, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, podpisał ten sam Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, który pełnił funkcję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co decyzję wydaną w pierwszej instancji w postępowaniu nadzorczym. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1842/04, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Sądu administracyjnego drugiej instancji, z uwagi na brak skutku dewolutywnego wniosku przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie miała zastosowania zasada wynikająca z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem stosuje się, gdy w sprawie rozstrzygają organy w dwóch instancjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu skargi spółki od decyzji z dnia [...] września 2002 r. uznał, że nie jest ona zasadna, gdyż decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie była obciążona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy kontroli skarbowej działały w ramach istniejącego porządku prawnego, nie będąc jednocześnie uprawnionymi do orzekania o zgodności z Konstytucją ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe. Dlatego też organy orzekające w tej sprawie nie miały podstaw do oceny zgodności z art. 217 Konstytucji przepisów, które stanęły u podstaw rozstrzygnięcia. Podsumowując Sąd dodał, że wskazany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002) odnoszący się do treści art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT nie może być w tej sprawie zastosowany. Po pierwsze wyrok ten stwierdzał, że przywołany przepis nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny co do jego zgodności z Konstytucją. Stąd też w ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji w postępowaniu administracyjnym nie mogły być uznawane za niekonstytucyjne wszystkie rozporządzenia wydane na jego podstawie przez Ministra Finansów. Byłoby to bowiem podważenie obowiązującego w państwie porządku prawnego. Ponadto powołany wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r. odnosił się wyłącznie do przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT, a więc nie mógł być zastosowany do przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. O niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny w ogóle nie orzekał, a organy podatkowe nie mają podstaw, by stosować orzeczenia Trybunału "przez analogię". W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku, sporządzonej przez doradcę podatkowego, spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła: a) w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie § 4 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku i § 5 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku jako podstawy prawnej do wydania decyzji w związku z upoważnieniem zawartym w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych, które utraciło byt prawny w związku z art. 217 Konstytucji, b) w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że nie będąc związanym granicami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpatrzył skargi na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2002 roku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, kierując się art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, który mówi o braku podstawy prawnej do wydania decyzji, mimo zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze, dotyczących naruszenia przepisów: art. 120 Ordynacji podatkowej, a także § 4 ust. 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 roku, § 5 ust. 1 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 roku w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT w związku z art. 217 Konstytucji, przy czym uchybienie to ma istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej strona obszernie powołała stanowisko doktryny i orzecznictwa w przedmiocie wyłączności ustawy w zakresie podatków i innych danin publicznych. Wskazała, że zasada ta dotyczy nie tylko wprowadzenia podatku, ale także wszystkich elementów stosunku daninowego. Dlatego też do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Skarżąca podała, że organ kontroli skarbowej w Gdańsku określił jej zaległość w podatku akcyzowym i odsetki za zwłokę w oparciu o przepisy rozporządzeń Ministra Finansów zaliczające ją - podmiot niebędący ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych - do podatników podatku akcyzowego. Przepisy te zostały wydane w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT, który jest sprzeczny z postanowieniami art. 217 i 92 Konstytucji, gdyż nie zawiera żadnych wskazań co do treści rozporządzenia, a po drugie nakazuje określić w drodze rozporządzenia podmioty opodatkowania. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje w konsekwencji niekonstytucyjność aktu podustawowego. Z tego względu skarżąca uważa w niniejszej sprawie, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na nią nałożony wbrew Konstytucji. W dalszej części uzasadnienia spółka obszernie przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące konstytucyjności regulacji odnoszącej się do podatku akcyzowego. Podsumowując strona stwierdziła, że w orzecznictwie tym sądy zdecydowanie stoją na stanowisku, iż Minister Finansów wydając rozporządzenia był świadomy, że czyni to sprzecznie z art. 217 Konstytucji, gdyż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT utraciło byt prawny. Co za tym idzie, wszystkie decyzje wydane w tym przedmiocie przez organy podatkowe nie miały podstawy prawnej. Powyższe prowadzi w ocenie strony do wniosku, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związanym granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., zobowiązany był do wzięcia pod uwagę faktu, że owa przesłanka wystąpiła, tym bardziej, że w skardze do sądu administracyjnego strona sygnalizowała naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem przez inspektora kontroli skarbowej niezgodnych z art. 217 Konstytucji wymienionych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie jego pełnomocnik - radca prawny wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wywodząc, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z nierozpatrzeniem zaskarżonej decyzji w świetle art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli tego aktu, przedstawił bowiem wszystkie przesłanki, dające podstawę do stwierdzenia jego nieważności, zawarte w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, również wynikającą z pkt 2 tego przepisu przesłankę wydania decyzji bez podstawy prawnej. Jednakże w konkluzji doszedł do wniosku, że te przesłanki nie występują w przedmiotowej sprawie. To stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, poparte wywodami na temat związania organów orzekających w tej sprawie przepisami rozporządzeń Ministra Finansów, należy uznać za błędne. Tak więc Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy, a także przepisy podane pod lit. a w podstawach skargi kasacyjnej, nie tyle poprzez uchylenie się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie, co poprzez błędną ocenę niezastosowania w tym akcie nadzorczym art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydania rozstrzygnięcia z pominięciem tego przepisu. Tymczasem przepis ten, dający podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej w przypadku, gdy zostały one wydane bez podstawy prawnej, powinien zostać w postępowaniu nadzorczym zastosowany. Przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w postępowaniach zwykłych - § 4 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., mimo że zostały wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, nie mogły bowiem stanowić ich podstawy prawnej, po wejściu w życie art. 217 Konstytucji. Przepis art. 217 Konstytucji w sposób jasny i niewymagający zabiegów interpretacyjnych stanowi m.in., że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Należy przy tym mieć na uwadze, że z zasady praworządności wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (ta zasada zapisana w art. 7 Konstytucji, jak trafnie wskazała skarżąca, została powtórzona w Ordynacji podatkowej w art. 120), a najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zasadniczej, jest Konstytucja, przy czym, o ile nie stanowi ona inaczej, powinna być stosowana bezpośrednio. Z tego względu, wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparcie zakwestionowanej decyzji nadzorczej na podstawie wskazanego wyżej przepisu Konstytucji nie stanowiłoby podważenia obowiązującego porządku prawnego, ani też nie prowadziłoby do wkraczania przez organy władzy wykonawczej w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe, które mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, co wynika zarówno z art. 7 Konstytucji, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie mogą pomijać przy stosowaniu prawa, w tym także przy posługiwaniu się środkami nadzorczymi, do których należy instytucja stwierdzania nieważności decyzji administracyjnych, zawarta w odniesieniu do decyzji podatkowych w art. 247 Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy zasadniczej i czuć się związanymi jedynie aktami niższego rzędu. Co więcej, mając obowiązek stosować bezpośrednio Konstytucję, nie mogą wydawać władczych rozstrzygnięć na podstawie przepisów, w stosunku do których w sposób oczywisty i niewymagający zabiegów interpretacyjnych można stwierdzić, że są niezgodne z ustawą zasadniczą. Jeżeli bowiem po wejściu w życie Konstytucji z jej art. 217 wynikało, że zakres podmiotowy obowiązków podatkowych stanowi materię ustawową, to w konsekwencji doprowadziło to do wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy podatkowej – w rozpatrywanej sprawie – art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, który jako wprowadzony do systemu przed wejściem w życie Konstytucji dopuszczał przekazanie takiej materii do uregulowania aktom wykonawczym. Jednak od momentu wejścia w życie Konstytucji, mimo że ten przepis ustawy nie został od razu wyeliminowany z porządku prawnego, nie mógł wywoływać oczekiwanych wcześniej przez ustawodawcę skutków prawnych. Wydawane bowiem na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, w tym także zastosowane w decyzjach wydanych w postępowaniu zwykłym § 4 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., jeśli wkraczały w materię zastrzeżoną w art. 217 Konstytucji do regulacji ustawowej, nie mogły stanowić podstawy prawnej takich decyzji. W tej sytuacji organy podatkowe, zarówno w postępowaniu zwykłym, jak nadzorczym, a następnie także Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując wykładni przepisów tych aktów wykonawczych, miały obowiązek zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Przedstawiony pogląd, wyrażony w związku z wykonywaniem przez Ministra Finansów, po wejściu w życie Konstytucji upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i rozszerzaniem w drodze rozporządzeń listy podmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym, jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01, opubl. ONSA z 2003 r. Nr 1, poz. 34) i skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni go podziela. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.