I SA/Po 2133/15

| | Sygn. akt I SA/Po 2133/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi IK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił I. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...],- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił I. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...],- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że analiza deklarowanych w 2007 r. przez stronę dochodów wykazała, że łączna kwota wydatków znacznie przewyższyła deklarowany dochód. Ustalono, że w 2007 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przeznaczone na: - zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...],- zł, - zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości [...],- zł, - zakup udziałów w spółce z o.o. "X." w kwocie [...],- zł, - zakupy udziałów w spółce z o.o. "Y." w kwocie [...],- zł, - objęcie nowych udziałów w spółce z o.o. "Z." w kwocie [...],- zł, - podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu udziałów w łącznej wysokości [...],- zł, - koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu w kwocie [...] zł, - przeciętne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w 2007 r. w kwocie [...],- zł. Wysokość uzyskanych przychodów w 2007 r. organ I instancji ustalił w wysokości [...] zł, na którą to kwotę złożyły się: - przychody uzyskane przez stronę z tytułu emerytury w kwocie [...] zł, - przychody z tytułu najmu w kwocie [...] zł, - odsetki na koncie oszczędnościowym w kwocie [...] zł, - przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkań nr [...] i nr [...], położonych w P., przy ul. A., w kwocie [...],- zł. Ponadto stwierdzono, że podatniczka posiadała na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. środki pieniężne w kwocie [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. Podatniczka nie dysponowała oszczędnościami z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, albowiem dokonane przez nią w latach 1992 - 2006 wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę [...] zł. Przychody uzyskane w tych latach, ustalono na kwotę [...] zł, a wydatki na kwotę [...] zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że stan zasobów finansowych zgromadzonych przez podatniczkę na kontach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł, nie mógł pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatniczki wynika bowiem, że I. K. nie mogła w 2007 r. dysponować przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków, gdyż nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym w 2007 r. mieniem wyniosła [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, albo uchylenie tejże decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz przeprowadzenie, na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], w trybie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Następnie po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił I. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...],- zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że I. K. nie poniosła wydatków na objęcie udziałów w "Z." Sp. z o.o. w 2002 r. za kwotę [...],- zł, w 2007 r. za kwotę [...],- zł, a także w "X." Sp. z o.o. w 2005 r. w kwocie [...],- zł, gdyż środki pieniężne na objęcie udziałów w tych spółkach, zostały jej przekazane w ramach umów powierniczych zawartych ze Z. B. oraz w kwocie [...] zł stanowiącej wartość odliczeń wydatków mieszkaniowych przypadających na podatniczkę. Organ II instancji uznał, że I. K. nie wskazała żadnych faktów, na dysponowanie przez nią środkami pieniężnymi z kredytu obrotowego przeznaczonego na bieżącą działalność gospodarczą po 1999 r., faktycznego przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych, ani przyczyn, które spowodowały niespłacenie kredytu. Tym samym stwierdzono, że podatniczka nie uprawdopodobniła okoliczności potwierdzających dysponowanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu udzielonego w 1999 r., jak również nie uprawdopodobniła okoliczności ich przechowywania aż do 2007 r. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, znajdują oparcie w dokumentach ze sprawy karnej toczącej się m.in. przeciwko W. K. przed Sądem Rejonowym [...] o sygn. akt [...], który reprezentował podatniczkę w sprawie udzielenia kredytu i został oskarżony o działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez doprowadzenie Banku [...] Oddział w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a także w dokumentach tego banku, który w 1999 r. udzielił podatniczce kredytu. Strona nie uprawdopodobniła również w żaden sposób, że środki pieniężne, w łącznej wysokości [...],- zł, wpłacane przez W. K. na jej rachunki bankowe prowadzone w [...] Oddział w P., nie były jej własnością. Ustalono, że wskazywane wpłaty na rachunki bankowe przekraczały dochody W. K. uzyskane przez niego w 2007 r., a także łączne dochody, które uzyskał w latach wcześniejszych (pomniejszone oczywiście o poniesione w tym okresie znane organom podatkowym wydatki). Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za prawdopodobne, że na rachunek bankowy podatniczki w 2007 r. wpływało wynagrodzenie W. K. w łącznej wysokości [...] zł, wobec czego umniejszył o tę kwotę wartość mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. przez podatniczkę na rachunkach bankowych w [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, I. K., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 123 § 1 i art. 192 w zw. z art. 179 § 1 O.p., art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych do skargi, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."): z aktu notarialnego poddania się J. K. dobrowolnej egzekucji wobec skarżącej oraz aktu notarialnego ustanowienia przez J. K. prawa użytkowania na nieruchomościach na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wywiódł, iż skarżąca nie otrzymała od J. K. zwrotu wpłaconej mu na poczet zakupu opału kwoty zaliczki w kwocie [...],- zł, która to kwota pochodziła z kolei ze środków z kredytu udzielonego skarżącej przez [...]. Skarżąca wskazała, że nabyła od J. K. nieruchomości za łączną cenę wynoszącą [...] zł w rozliczeniu długu J. K. z tytułu zwrotu zaliczki, zaś kwota tejże ceny została zaliczona przez organy podatkowe jako poniesiony przez skarżącą wydatek. Powyższe doprowadziło stronę do przekonania, iż wydatek na nabycie tych nieruchomości w łącznej kwocie [...],- zł znajdował pokrycie w środkach pochodzących z udzielonego skarżącej kredytu przez [...]. W konsekwencji, jej zdaniem, o kwotę co najmniej [...],- zł powinna zostać zwiększona ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej kwota środków pieniężnych, którymi mogła skarżąca dysponować na początku 2007 r. Autorka skargi zarzuciła, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] nie zastosował się do zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. i nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczących wprowadzonych do ewidencji środków trwałych pojazdów (za wyjątkiem naczepy i motoroweru). Dyrektor Izby Skarbowej, choć zobligowany na podstawie art. 127 O.p. do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, ponownego przeprowadzenia ustaleń faktycznych i ponownej wykładni przepisów prawa, nie poczynił w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Skarżąca stwierdziła także, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny, iż skarżąca nie wykazała, że wpłacone na jej rachunek w dniach 17 grudnia 2007 r. oraz 21 grudnia 2007 r. kwoty w łącznej wysokości [...],- zł nie stanowią środków pieniężnych skarżącej, lecz środki pieniężne jej syna W. K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 836/13, zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. zostało podjęte. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 836/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Sąd I instancji powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiając organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczona poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 665/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2007 r. i w latach wcześniejszych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Wykładni i przesłanek stosowania tej normy należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie przez NSA w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 665/15. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy stwierdził m.in., że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. NSA zauważył także, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach TK o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie niniejszych rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2682/14, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie legalności źródła pochodzenia środków pieniężnych, które skarżąca miała zgromadzić (w latach poprzedzających 2007 r.) i dysponować nimi w 2007 r. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Jak wspomniano wcześniej, zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy, mimo, że w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia i oceny dokonane przez organ podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście w pierwszej kolejności należy przede wszystkim podnieść, że organ odwoławczy, w toku ponownego rozpoznania sprawy, zasadnie uznał, iż skarżąca nie poniosła wydatków na objęcie udziałów w "Z." Sp. z o.o. w 2002 r. za kwotę [...],- zł i w 2007 r. za kwotę [...],- zł oraz w "X." Sp. z o.o. w 2005 r. za kwotę [...],- zł, gdyż środki pieniężne na objęcie udziałów w tych spółkach pozyskała, w ramach umów powierniczych, od Z. B. Wprawdzie materiał dowodowy nie potwierdzał jednoznacznie, że skarżąca poniosła powyższe wydatki (Z. B. potwierdził zawarcie ze skarżącą umów powierniczych; ustalono, że w latach 2002, 2005 i 2007 dysponował on środkami pieniężnymi w kwocie odpowiadającej wysokości środków pieniężnych przekazanych w umowach powierniczych; nie zażądał jednak potwierdzenia notarialnego zawarcia umów powierniczych, ani aktów notarialnych objęcia udziałów; ponadto stwierdzono, że z umowy powierniczej z dnia 10 września 2010 r. zawartej pomiędzy I. K., jako powierzającą, a J. Z., powiernikiem, wynika, że powiernik jest zobowiązany do wykonywania wszelkich praw na rachunek powierzającego, tj. I. K.), jednakże słusznie organ II instancji stwierdził, że wobec braku kontrdowodu należało uznać, iż środki pieniężne na objęcie udziałów w spółkach "Z." (w 2002 r. za kwotę [...],- zł i w 2007 r. za kwotę [...],- zł) oraz w "X." (w 2005 r. za kwotę [...],- zł), zostały skarżącej przekazane, w ramach umów powierniczych, przez Z. B. Za prawidłowe należy także uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca mogła w 1994 r. skorzystać z odliczenia od dochodu równowartości [...] m2 ceny zakupionej w 1993 r. nieruchomości położonej w P. przy ul. B. w kwocie [...],- zł, stanowiącej wartość odliczeń wydatków mieszkaniowych przypadających na stronę (do końca 1996 r. w małżeństwie skarżącej obowiązywał ustrój wspólności majątkowej). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie zakwestionował twierdzenia skarżącej w zakresie możliwości dysponowania przez nią w 2007 r. środkami finansowymi w kwocie [...],- zł, uzyskanymi z tytułu niespłaconego kredytu bankowego, udzielonego przez [...] w dniu 31 sierpnia 1999 r. W szczególności wskazać należy, że skarżąca - po raz pierwszy na to źródło sfinansowania swoich wydatków w 2007 r. - powołała się dopiero w odwołaniu z dnia 5 października 2011 r. Wcześniej natomiast, tj. w toku dwukrotnie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowaniu podatkowym, w ogóle nie wskazała, że posiada oszczędności w postaci środków pieniężnych, pomimo dwóch wezwań organu I instancji (z dnia 5 maja 2009 r. i z dnia 19 października 2010 r.) do przedstawienia dowodów potwierdzających posiadany i zgromadzony majątek w latach poprzedzających 2007 r. Godzi się zauważyć, że w piśmie z dnia 25 marca 2009 r. skarżąca wskazała, iż osiągnęła przychody ze sprzedaży nieruchomości m.in. w 2001 r. w P. za kwotę [...],- zł i w 2002 r. w P. przy ul. C. za kwotę [...],- zł. Podkreślenia także wymaga, że skarżąca, poza powołaniem się na fakt zawarcia umowy kredytowej z [...] i twierdzeniem, że w 2007 r. dysponowała kwotą [...],- zł uzyskaną w wyniku otrzymania tego kredytu, nie przedłożyła żadnego dowodu, który w sposób wyraźny potwierdziłby fakt posiadania przez nią w 2007 r. tych środków pieniężnych. Co istotne, z dokumentów z banku, które w ocenie skarżącej, miały potwierdzać posiadanie przez nią środków finansowych, nie wynika kiedy, w jakiej części, gdzie były przechowywane przez stronę środki pieniężne z kredytu, na jaki cel, w jakiej części zostały wykorzystane, a także, czy należności z tytułu kredytu nie zostały od skarżącej wyegzekwowane do 2007 r. Zaakcentowania wymaga, że powołanych wyżej okoliczności, skarżąca - pomimo wezwania organu odwoławczego - nie wyjaśniła, ani nie uprawdopodobniła. Słusznie także Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, dokonując swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, że powyższe twierdzenia skarżącej, co do możliwości dysponowania przez nią w 2007 r. pieniędzmi z tytułu kredytu udzielonego jej w 1999 r., nie znalazły potwierdzenia w dokumentach z akt sądowych w sprawie karnej toczącej się m.in. przeciwko W. K., przed Sądem Rejonowym [...] o sygn. akt [...], oskarżonemu o działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez doprowadzenie Banku [...] Oddział w W. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a także w dokumentach tego banku. Z aktu oskarżenia z dnia [...] maja 2007 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie o sygn. akt [...], wynika, że W. K. był pełnomocnikiem I. K. w sprawach dotyczących Firmy Q. I. K. - w tym, był umocowany do zawierania umów o kredyt bankowy. W. K., reprezentując skarżącą, zawarł w dniu 31 sierpnia 1999 r. umowę kredytu obrotowego w wysokości [...],- zł z Bankiem [...] Oddział w W., z przeznaczeniem na bieżącą działalność firmy Q. I. K. Podstawą do uzyskania kredytu była umowa z dnia 30 sierpnia 1999 r. o dostawę opału w ilości [...] ton, zawarta przez W. K., reprezentującego firmę Q. I. K., z dostawcą opału, firmą W. J. K. Stosownie do treści tej umowy, odbiorca - Firma Q. I. K., zobowiązała się wpłacić na rachunek dostawcy tytułem zaliczki kwotę [...],- zł. Bank [...] w dniu 31 sierpnia 1999 r. przekazał z tytułu umowy kredytowej kwotę [...],- zł, na rachunek bankowy firmy Q. I. K.. Środki te zostały w dniu 1 września 1999 r. przekazane "tytułem zaliczki w kwocie [...],- zł" z rachunku bankowego firmy Q. I. K. na osobisty rachunek bankowy J. K.. W dniu 2 września 1999 r., J. K. przelał kwotę [...],- zł na rachunek bankowy swojej firmy - W. J. K., a następnie na rachunek bankowy spółki akcyjnej P., celem zakupu przez J. K. pakietu akcji tej firmy. W akcie oskarżenia wskazano także, że firma W. J. K. w dniu 12 czerwca 2000 r. (na 8 dni przed upływem spłaty kredytu przez firmę Q. I. K.) wypowiedziała umowę dostawy opału, ze skutkiem na dzień 26 czerwca 2000 r., ze względu na problemy ekonomiczne dostawców, zobowiązując się do zwrotu zaliczki do dnia 31 grudnia 2000 r., czego jednak nie uczyniła. Firma Q. I. K., ani jej pełnomocnik W. K., nie dochodzili w żaden sposób zwrotu zaliczki. Tak więc, żadna ze stron umowy 30 sierpnia 1999 r. o dostawę opału, nie domagała się jej realizacji. Bank [...] w listopadzie 2000 r. wszczął względem skarżącej postępowanie egzekucyjne, a w marcu 2001 r. sprzedał wierzytelność z tytułu niespłaconego kredytu za kwotę [...],- zł. Wierzytelność tę, celem dalszej odsprzedaży z zyskiem, kupiła firma, której członkiem zarządu od 2000 r. był W. K. Powyższe okoliczności, w ocenie oskarżyciela, świadczyły o pozorności zawartej w dniu 30 sierpnia 1999 r. umowy o dostawę opału, której rzeczywistym celem było wyłudzenie kredytu, z którego środki pieniężne w kwocie [...],- zł, zostały przeznaczone na wykup akcji firmy P. zasilając w ten sposób konto tej spółki. Sąd zauważa, że ze znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży nieruchomości zawartych pomiędzy J. K. (sprzedającym), a I. K. (kupującą), nie wynika, aby cena sprzedaży tych nieruchomości była zaliczana na poczet długu J. K. z tytułu zwrotu zaliczki skarżącej, jak wywodzi się w skardze. Ponadto, jak zaznaczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nawet gdyby uznać, że skarżąca odzyskała od J. K. część należności z tytułu przekazanej zaliczki w kwocie [...],- zł, to zwrot tej zaliczki nastąpił w prawie własności nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego, a także w towarze (tej ostatniej okoliczności skarżąca w żaden sposób nie udowodniła). W tym kontekście należy także podkreślić, że nawet, jeżeli te nieruchomości zostały przez skarżącą w późniejszym okresie sprzedane, to uzyskane ze sprzedaży środki zostały przez nią przeznaczone na zakup kolejnych nieruchomości, na co skarżąca wskazała w pismach z dnia 25 marca 2009 r., z dnia 5 czerwca 2009 r., z dnia 20 sierpnia 2009 r., z dnia 9 kwietnia 2010 r. oraz w odwołaniu z dnia 27 stycznia 2011 r. Przychody ze sprzedaży tych nieruchomości zostały uwzględnione w przychodach skarżącej, mających wpływ na stan jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., jak wynika to z decyzji organu I instancji, a ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącą. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny omówionych powyżej dowodów. Słusznie także stwierdził, że fakt późniejszego (dopiero wraz z odwołaniem z dnia 5 października 2011 r.) złożenia umowy kredytowej, świadczy jedynie o zamiarze uniknięcia przez skarżącą odpowiedzialności podatkowej w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - restrykcyjną stawką 75%. W kontekście poczynionych wyżej rozważań Sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 w zw. z art. 179 § 1 O.p. Odnosząc się do tej grupy zarzutów wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej miała ona zapewniony czynny udział w toku całego postępowania podatkowego. W szczególności podkreślić należy, że organy podatkowe zagwarantowały skarżącej prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i uniemożliwiły jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. O naruszeniu przepisu art. 179 § 1 O.p. w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowienia z dnia 16 maja 2013 r., nr [...], nie może być mowy, albowiem aktem tym organ II instancji wyłączył z akt sprawy materiał dowodowy w postaci odpisu aktu oskarżenia z dnia [...] maja 2007 r., ze względu na interes publiczny, rozumiany również jako dobro osób trzecich, będących współoskarżonymi w sprawie, których dotyczą podlegające wyłączeniu z akt sprawy dokumenty. W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca miała prawo wypowiedzieć się w zakresie posiadanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. Organ odwoławczy nie odmówił skarżącej dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, gdyż skarżącą nie wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej P. z takim wnioskiem. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe udowodniły także, że wpłacone przez W. K. na konto skarżącej środki pieniężne w kwocie [...],- zł (w dniu 17 grudnia 2007 r. [...],- zł i w dniu 21 grudnia 2007 r. [...],- zł) nie mogły stanowić jego własności, albowiem w toku postepowania wykazano ponad wszelką wątpliwość, że W. K. nie dysponował taką gotówką. Ponadto trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w tym zakresie zeznania W. K. z dnia 13 października 2009 r. były niespójne z wyjaśnieniami skarżącej zawartymi w piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (źródłem tych przychodów miały być środki pieniężne uzyskane w latach poprzednich oraz przychody z tytułu najmu wykazane w zeznaniu rocznym za 2007 r.). Podkreślenia wymaga, że organy, w toku ponownego rozpoznania sprawy, trzykrotnie podejmowały próbę przesłuchania W. K. na okoliczność jednoznacznego wyjaśnienia transakcji bankowych dokonanych na rachunkach bankowych strony i uszczegółowienia wcześniej złożonych przez tego świadka zeznań. Z uwagi na nie odbieranie przez W. K. kierowanej do niego korespondencji nie udało się przeprowadzić dowodu z ponownego przesłuchania tego świadka. Dodatkowo organ odwoławczy zamierzał również przesłuchać w charakterze świadka E. K. (poprzednio O.), synową skarżącej, której nazwisko jako osoby wpłacającej środki pieniężne wskazane jest w historii rachunku bankowego. Nie udało się jednak przeprowadzić tego dowodu, albowiem E. K. najpierw nie odebrała wezwań do stawienia się do organu (wezwanie z dnia 10 lutego 2012 r. i z dnia 27 marca 2012 r.), a po ukaraniu świadka karą porządkową, E. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka, odmówiła składania zeznań i odpowiedzi na pytania, powołując się na łączący świadka ze stroną stosunek powinowactwa. Uznając natomiast za chybiony zarzut, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do kwestii odpisów amortyzacyjnych od pojazdów stanowiących środki trwałe skarżącej, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego rozpoznał cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym również w zakresie odpisów amortyzacyjnych i podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, a wobec nieprzedstawienia stosownych zarzutów w odwołaniu uznał, że argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej, nie budzi wątpliwości skarżącej. Należy także zauważyć, że skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie przedłożyła żadnych dokumentów, na podstawie których można by ustalić wysokość przychodów uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, tj. samochodów figurujących w ewidencji środków trwałych pod wskazanymi w skardze pozycjami, ani też nie złożyła w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako konsekwencji wadliwie ustalonego stanu faktycznego, także nie zasługiwały na aprobatę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do przeprowadzenia na rozprawie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad proceduralnych. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. Dodatkowo Sąd zauważa, że z urzędu jest mu znana sprawa, w której nieprawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 1246/13, skarga I. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., została oddalona w oparciu o częściowo tożsame okoliczności jak w niniejszej sprawie. Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.