I SA/Po 2146/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.M. kwotę 119,20 zł /słownie: sto dziewiętnaście złotych i 20/100/ tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Sygn, akt I SA/Po 2146/02 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) na podstawię art.207 § 1,21 §1 pkt.l i §3 , art.51 §1, art,53 §1 i 4 ustawy z dnia 29,08,1997r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz, 926 ze zm.), art.2 ust.l , art.5 ust.l pkt.l , art.19 ust.ł i 3 , art.14 ust. 1 pkt.l , ust.2 , art.33 ust.l ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 z póź. zm.), § 42 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245 z póź. zm.), §10 ust.l pkt.l i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40 poz. 463 ) określił J.M. w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, za luty 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, za marzec 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług zostało dokonane przez J.M. dnia [...] 01.2000 r. Za styczeń 2000 r. dokonano obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT na zakup towarów w tym miesiącu , natomiast za marzec obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury na zakup usługi telekomunikacyjnej. Podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym zrezygnują ze zwolnienia. Skarżący złożył zawiadomienie VAT-R dnia [...] 01.2000 r. Podatnik ma prawo, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Do podstawowych warunków umożliwiających podatnikowi skorzystanie z tego prawa zalicza się obowiązek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku następuje poprzez złożenie zgłoszenia , ale ze skutkiem dopiero od miesiąca następnego po miesiącu złożenia tego zgłoszenia. Dlatego zdaniem organu J. M. nie był uprawniony do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Wystawienie przez skarżącego faktur z wykazaną kwotą podatku zrodziło obowiązek zapłaty wykazanej w fakturze kwoty podatku. Sytuację taką reguluje przepis art. 33 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , zgodnie z którym jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku , jest ona zobowiązana do jego zapłaty także wówczas , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym . albo została zwolniona od podatku. Konsekwencją tej zasady jest samoistne powstanie obowiązku podatkowego w efekcie wskazania na fakturze kwoty podatku VAT. J.M. wystawił w styczniu 2000 r. faktury VAT o wartości [...] zł z wykazanym podatkiem w wysokości [...] zł. Podatek ten jest zobowiązaniem podatkowym i zaległością podatkową. Skarżący za styczeń 2000 r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy kwotą wpłaconą , a określoną przez Urząd w wysokości [...] zł jest zaległością podatkową za luty 2000 r. W przypadku usług telekomunikacyjnych przepis § 42 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc , w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Termin płatności przypadał w kwietniu , a więc faktura według organu winna być rozliczona w miesiącu , w którym przypadał termin płatności lub w miesiącu następnym. Zakupy pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną zmniejszono o [...] zł, natomiast podatek naliczony od tych zakupów zmniejszono o [...] zł. Uwzględniając tą nieprawidłowość określono zaległość podatkową za marzec 2000 r. na kwotę [...] zł. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] 05.2002 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń , luty i marzec 2000 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.14 ust.l pkt.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 z późniejszymi zmianami). Uzasadniając wskazał, że podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego , przed początkiem miesiąca , w którym rezygnują ze zwolnienia. W przypadku skarżącego początek miesiąca stycznia 2000 r. nastąpił po [...] 01.2000 r. Przepis nie precyzuje dokładnie przed jakim początkiem miesiąca - czy kalendarzowego , czy obrotowego - ma nastąpić rejestracja. Zdaniem J.M. dopełnił on formalności przed początkiem miesiąca obrotowego. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art.233 §1 pkt.l ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła , że podtrzymuje stanowisko zajęte przez Urząd Skarbowy. Organ odwoławczy wskazał, że J.M. składając zgłoszenie rejestracyjne w dniu [...] 01.2000 r. skutecznie zrezygnował ze zwolnienia od początku następnego miesiąca , tj. lutego 2000 r. Podkreślono także , że podatek VAT rozliczny jest miesięcznie , co oznacza . że początkiem okresu rozliczeniowego jest pierwszy dzień miesiąca, a dniem kończącym okres rozliczeniowy jest ostatni dzień miesiąca. Organ drugiej instancji podzielił również stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia w marcu 2000 r. podatku naliczonego z faktury z dnia [...] 03.2000 r. za zakup usług telekomunikacyjnych wskazując , że termin płatności przypadał na dzień [...] 04.2000 r. W przypadku faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc . w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył J.M. wnosząc ojej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i powołał się ponownie na argumentację podaną w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ; Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.) - sprawy . w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. Nr 153 poz 1270 ), Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis inpeius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć z innych przyczyn aniżeli wskazywane przez skarżącego w skardze. Zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług zostało określone dla J.M. w art.14 ust.l ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym dnia 1.01.2000 r. ( Dz. U. Nr 11 po. 50 ze zm., dalej ustawy ), który stanowił, że zwalnia się od podatku podatników , u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.2 ust. 1 i 3 , a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym [...] zł lub opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej , w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Skarżący do dnia 31.12.1999 r. korzystał z tego zwolnienia z mocy samego prawa z uwagi na nieprzekroczenie wartości sprzedaży. Korzystał z niego nadal po 1.01.2000 r. Mógł z niego zrezygnować po 1.01.2000 r. z mocy art.14. ust.2 ustawy, który stanowił, że podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym zrezygnują ze zwolnienia. Ażeby zatem zrezygnować ze zwolnienia od dnia 1.01.2000 r. należało złożyć zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług najpóźniej do 31.12.1999 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie , o czym stanowi przepis art.26 ustawy , który przewiduje , że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Żaden z przepisów ustawy nie przewiduje innego rozumienia miesiąca jak miesiąc kalendarzowy. Pozbawione zatem są racji wywody skarżącego , że w stosunku do niego miesiąc obrotów dla celu podatku od towarów i usług rozpoczął się dnia [...] 01.2000 r. J.M. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero z dniem 1.02.2000 r. i od tej daty przysługiwało mu prawo do odliczania podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Skarga zatem w odniesieniu do miesięcy stycznia i lutego 2000 r. okazała się bezzasadna. Wskazana powyżej zasada oficjalności w postępowaniu sądowo-administracyjnym powoduje , że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Należało zatem również rozważyć , czy skarżący miał prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł w miesiącu marcu 2000 r. z tytułu faktury za usługi telekomunikacyjne . której termin płatności przypadał w kwietniu. Według art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Termin obniżenia podatku jest zawarty w w art. 19 ust.3 ustawy, który stanowi. że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym. Natomiast w art.19 ust.3a ustawy wprowadzono ograniczenie , że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.19 ust.l i 3 ustawy nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi, albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art.6 ust.8 ustawy. Ustawodawca zatem w sposób wyczerpujący w art.19 ustawy uregulował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dlatego podatnik nie ma prawa do stosowania innego terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresami wyznaczonymi tym przepisem. Przepis wykonawczy § 42 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wprowadził inną regulację dotyczącą terminu rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych. Stanowi on mianowicie , że za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc , w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zdaniem Sądu przepis § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i koliduje z art.92 Konstytucji RP. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Rozporządzenie to było wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy , zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Takie brzmienie upoważnienia ustawowego wymagało kluczowej w sprawie oceny, czy wskazany przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięć organów obu instancji, został wydany zgodnie z upoważnieniem ustawowym (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Wątpliwość w tym zakresie jest tym bardziej zasadna, gdy się uwzględni, że dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust. 5 , upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego, a nie do określenia daty otrzymania przez podatnika faktury. Wobec braku upoważnienia do wydania przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd może przepis ten pominąć jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie ( por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22.05.2002 r. w sprawie FPS 3/02 , publ. ONSA 2003/1/6 : wyrok NSA z dnia 23.04.2003 r. w sprawie III SA 2479/01 , publ. M.Podat. 2003/12/30 ; wyrok NSA z dnia 7.11.2002 r. w sprawie III SA 962/01, publ. Glosa 2003/3/41 ; wyrok NSA z dnia 12.11.2002 r, w sprawie III SA 977/01 , publ, M.Podat 2003/6/34 ) . Na mocy art.178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom , dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego . niższej rangi niezgodnego z Konstytucją. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zmiany swej decyzji w zakresie dotyczącym rozliczenia skarżącego za miesiąc marzec i przyjęcia , że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu , w którym otrzymał on fakturę za usługi telekomunikacyjne. Z tych zatem powodów , wobec stwierdzenia , że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.l) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30,08,2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 119,20 zł. /-/M.Jaśniewicz /-/.J. Małecki /-/S. Zapalska