I SA/Po 2149/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K i A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.439,40 zł (pięć tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć złotych 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 małżonków K. i A. R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2003 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł. Ustalono, że A. R. w badanym roku podatkowym osiągnął dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w "A" spółka cywilna oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. Wspólnicy z naruszeniem przepisów zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z zawartą umową dzierżawy nieruchomości, tj. opłatę czynszu oraz opłatę skarbową od zawartej umowy dzierżawy. W ocenie organu, z uwagi na charakter poniesionych kosztów najmu gruntów w celach inwestycyjnych wskazane wydatki w kwocie [...] zł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. B ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich, z uwagi na ich inwestycyjny charakter. Nadto zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatek związany z zakwaterowaniem i usługami telefonicznymi w hotelu "B" w K. w dniach od [...] 1999 do 2 lutego 1999 r. w kwocie [...] zł. Przedłożona faktura nie była opisana, nie uzasadniała wyjazdu oraz nie określała kto korzystał z usługi. A. R. w ocenie organu nie uwiarygodnił związku wydatku z uzyskanym przychodem. K. R. w 1999 r. osiągnęła dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "C" w zakresie sprzedaży jaj oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku kontroli stwierdzono, że spółka "C" zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikająca z duplikatu faktury korygującej nr [...] z dnia [...] 1999 r. do faktury nr [...] z [...] 1998 r. na kwotę (-)[...] zł z tytułu "usługi promocyjnej - wprowadzanie produktów" - kwota zmniejszenia (-)[...] zł. Spółka niesłusznie zwiększyła koszty uzyskania przychodów zamiast dokonać zmniejszenia kosztów zgodnie z treścią faktury. Nadto organ kontroli zakwestionował umniejszenie przychodów badanego roku podatkowego dokonane na podstawie faktur korygujących wystawionych na rzecz spółki "D". Strona w toku kontroli przedłożyła umowę o współpracy zawartą pomiędzy firmą spółką "D" firmą "C" z dnia [...] 1998 r. wraz z aneksem do umowy z dnia [...] 1999 r., Na mocy tej umowy spółka "C" zobowiązała się do udzielania spółce "D" określonych kwotowo rabatów handlowych w formie obniżenia cen produktów dostarczonych firmie spółce "D". Łączna kwota rabatów wynieść miała [...] zł niezależnie od wysokości rocznego obrotu między stronami. Spółka "C" zobowiązana była do wystawiania faktury korygującej do dnia [...] 1999 r., [...] 1999 r., [...] 1999 r., [...] 1999 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury korekty wystawione zostały niezgodnie z §43 i §44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), które stanowią, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą zawierającą: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, tj. dane określone w § 38ust. 1 - 3, nazwę towaru lub usługi objętej rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawiania faktury korygującej lub podpis oraz imię nazwisko osoby. Faktury korygujące na podstawie których umniejszono przychód nie spełniają określonych warunków, ponieważ nie wykazują danych zawartych na fakturze pierwotnej oraz nie określają kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Organ pierwszej instancji uznał, że brak na fakturach ww. elementów uniemożliwił zweryfikowanie prawidłowości wystawienia korekt faktur VAT oraz sprawdzenia czy faktury te w sposób prawidłowy umniejszają przychód. Kontrolowani w toku postępowania kontrolnego przesłali organowi zestawienia faktur źródłowych skorygowanych przez poszczególne faktury korekty. Jednakże organ nie uznał wyjaśnień strony, przyjmując stanowisko, że faktury dokumentujące fakt udzielenie rabatu powinny być wystawione zgodnie z przepisami § 43 ust. 2 w związku z § 38 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1027), niezamieszczenie na fakturze VAT korekta elementów określonych ww. przepisami nie upoważniło spółkę do sporządzania korekty przychodów ze sprzedaży jaj. W związku z tym przychód spółki zwiększono o kwotę [...] zł, w związku z nieprawidłowym udokumentowaniem korekt. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnicy wnieśli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne błędy proceduralne mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego i ocenę stanu faktycznego, a także błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odwołujący uznali, że bezpodstawne jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł opłat czynszowych i opłaty skarbowej od umowy dzierżawy, uznanych jako koszty zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych. Podatnicy wskazują, że tylko wydatki pozostające w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika lub wydatki powodujące ulepszenie obcego środka trwałego składają się na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Przez inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół wydatków powodujących ulepszenie obcego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przejęcia tego środka do używania. Dlatego też podatnicy uznają, że błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wartość początkową środka trwałego zwiększyły kwoty uiszczane przez podatnika z tytułu czynszu dzierżawionej nieruchomości. Nadto podatnicy w odwołaniu wyjaśniają okoliczności związane z wydatkiem nieuznanym za koszt uzyskania przychodu w kwocie [...] zł na zakup usług hotelowych w K. Wskazano, że I.B. (wspólnik spółki "A") prowadził rozmowy z A.P. w sprawie ustalenia warunków współpracy handlowej w roku 1999. Ponadto podnoszą, że faktura dokumentująca zakup usługi spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa, zatem wydatek został prawidłowo udokumentowany, natomiast żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatników do dokumentowania kosztów reprezentacji w inny sposób, zwłaszcza że A.G. potwierdził w oświadczeniu, że prowadził rozmowy handlowe z I.B. w K. W odwołaniu podatnicy nie zgadzają się również z ustaleniami dotyczącymi rozliczeń spółki "C" z "D" sp. z o.o. Odwołujący podnoszą, że organ naruszył podstawowe przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, nie zapoznał z całym materiałem dowodowym, jak również nie ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie przeprowadził kontroli krzyżowej u kontrahenta. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował w decyzji samej możliwości zmniejszenia obrotu pomiędzy firmami "C" a "D" sp. z o.o. poprzez udzielanie rabatów, a jedynie zakwestionował możliwość umniejszenia przychodu, z uwagi na nieprawidłowo wystawione faktury. Strona podkreśla, że przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych, dlatego nie mogą mieć w tym postępowaniu zastosowanie szczególne reguły postępowania dowodowego, które dotyczą podatku od towarów i usług. W tej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy dotyczące postępowania dowodowego wynikające z Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o formalną teorię dowodów, zgodnie z którą dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Organy nie brały pod uwagę żadnych innych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania dowodów poza fakturami VAT i tylko tego rodzaju dokumentom przyznały moc dowodową. Podatnicy wskazują, że faktura posiada szczególne znaczeniu przy określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Niespełnienie przez podatnika VAT wszystkich wymogów formalnych i wystawienie faktury bez jej elementów koniecznych skutkować może brakiem możliwości skorzystania przez niego z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże charakteryzującego ustawę o podatku VAT formalizmu nie można przenosić do systemów podatkowych wprowadzonych innymi ustawami. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego wadliwie wystawiona faktura VAT nie może dyskwalifikować jej jako dowodu w postaci dokumentu pisemnego na zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Dlatego też w ocenie podatników dokonana przez spółkę "C" korekta sprzedaży została udokumentowana w sposób umożliwiający ustalenie rzeczywistej wysokości osiągniętego przychodu. Podatnicy wielokrotnie wskazywali, że z uwagi na charakter prowadzonej działalności podatnicy praktycznie nie byli w stanie wskazać na fakturach korektach, jakich konkretnie faktur dotyczy rabat. Sprzedawane jaja nie są produktami dającymi się zindywidualizować. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 2003 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty strony odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami za czynsz i opłatą skarbową od umowy dzierżawy. W decyzji wskazał, że wydatki te dotyczyły okoliczności wydzierżawiania nieruchomości, nie spowodowały wzrostu wartości użytkowej realizowanej na tej nieruchomości inwestycji, dlatego też zgodnie z obowiązującym prawem podatnicy zaliczyli kwotę [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura przedłożona w toku kontroli przez drugiego wspólnika spółki I.B. na kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług hotelowych w Hotelu "B" w K., nie została opisana, zatem nie uzasadniała celu wyjazdu. Strona nie uwiarygodniła związku poniesionego wydatku z przychodem i prowadzoną działalnością gospodarczą. Kserokopia faktury nadesłana w toku postępowania zawierała opis "koszty reprezentacji firmy "A" s.c. delegacja odbiorców krajowych" bez szczegółowego opisu kontrahentów i związków z zawartymi umowami gospodarczymi. Organ wskazał, że nadesłana kserokopia dowodzi, że kserokopia faktury różni się od oryginału, czego nie kwestionują podatnicy potwierdzając, że dopisek na fakturze został sporządzony po postępowaniu kontrolnym. Organ podkreśla, że jak wynika z wyjaśnień I.B. wspólnika spółki cywilnej "A" wydatek był związany z rozmowami handlowymi z jednym kontrahentem spółką "E", którego siedziba znajduje się w W. 10 km od siedziby spółki "A", dlatego też organ uznał za nieracjonalne prowadzenie przez 10 dni rozmów z kontrahentem w K. Zdaniem organu, podatnicy nie wykazali związku poniesionego wydatku z przychodem. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu strony, że kwota [...] zł winna pomniejszyć wartość uzyskanego przychodu spółki "C" w 1999 r. Organ stwierdził, że na wszystkich fakturach korektach brak jest informacji o fakturach pierwotnych, jak również podstawy dokonania korekty. Uniemożliwia to sprawdzenie, czy faktury korekty w sposób prawidłowy umniejszyły przychód określony w fakturach pierwotnych sprzedaży. W opinii Izby Skarbowej, umniejszenie ceny należy udokumentować zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa. Organ wskazuje, że zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury i faktury korygujące. Minimum elementów, jakie powinna zawierać faktura korygująca określa § 43 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024, ze zm.) Przedłożone faktury nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami, nie posiadają informacji o fakturach pierwotnych, nie określają kwot i rodzaju udzielonego rabatu. Wszelkie materiały dowodowe przedłożone w toku postępowania przez stronę, nie zmieniają faktu, że faktury wystawione są niezgodnie z przepisami prawa. W opinii Izby Skarbowej tylko prawidłowe udokumentowanie udzielonych rabatów (zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów) może prowadzić do zmniejszenia przychodu. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia zasad postępowania dowodowego wobec przyczyn dla których odmówiono uwzględnienia faktur korekta. Dowód księgowy należy traktować jako dowód szczególny w całym systemie prawa podatkowego. Wartość przychodu wynikająca z wystawionych faktur jest wielkością wyjściową dla określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, dlatego ocena zdarzeń zarówno na płaszczyźnie podatku VAT jak i dochodowego powinna podlegać analogicznym zasadom. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 122, 127, 180 § 1, 187 § 1 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust.1, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 nr 90, poz. 416, ze zm.). Zarzuty skargi dotyczą nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł za zakup usług hotelowych oraz zwiększenia przychodu o kwotę nieznanych rabatów. Strona skarżąca podobnie jak w odwołaniu podnosi, że faktura potwierdzająca poniesienie wydatku na cele reprezentacji związanego z zakupem usług hotelowych w hotelu "B" w K. spełnia wszelkie wymogi przewidziane przez prawo. Sporządzając dopisek na fakturze po przeprowadzonej kontroli, wspólnicy nie naruszyli żadnych przepisów prawa. Istnienie dwóch kserokopii faktury różniących się dopiskiem sporządzony po kontroli nie może skutkować żadnymi negatywnymi dla strony konsekwencjami prawnymi. Nadto faktura nie była jedynym dowodem na okoliczność poniesienia spornych wydatków w celach reprezentacji. Pełnomocnik kontrolowanych złożył stosowne wyjaśnienia, powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone przez przedłożone oświadczenie wspólnika spółki "E", z którym były prowadzone rozmowy handlowe. Rozmowy prowadzone były ze wspólnikiem spółki będącej głównym partnerem handlowym spółki "A" i rozmowy te dotyczyły warunków współpracy na cały 1999 r., dlatego poniesienie tak "niewielkiego w kontekście spodziewanych korzyści wydatków należy uznać za posunięcie jak najbardziej racjonalne, mające na celu doprowadzenie do zacieśnienia współpracy handlowej pomiędzy stronami". Podatnicy nie zgadzają się również z uznaniem, że spółka "C" zaniżyła przychód o kwotę [...] zł., poprzez wystawienie faktur korygujących na rzecz spółki "D" sp. z o.o. potwierdzających udzielenie rabatów z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co uniemożliwiło kontrolującym zweryfikowanie prawidłowości wystawienia tych faktur. Strona podniosła podobne zarzuty jak w odwołaniu. Jej zdaniem organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność osiągniętego przychodu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej statuuje otwarty system środków dowodowych, ponieważ przewiduje jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wadliwie wystawiona faktura nie dyskwalifikuje jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym, na okoliczność udzielenia rabatu. Działania promocyjne podejmowane przez spółkę "D" dotyczyły wszystkich sprzedawanych produktów spółki "C". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania. Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania. Sąd podziela zarzuty strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły zasadę wyrażoną w art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. W niniejszej sprawie sporna pozostaje wielkość uzyskanego w 1999 r. przychodu osiągnięta w spółce cywilnej "C". Organy pierwszej i drugiej instancji stwierdziły, że faktury korekty wskazujące na wysokość udzielonego rabatu wystawiono niezgodnie z §43 i §44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), które stanowią, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą zawierającą: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, tj. dane określone w § 38ust. 1 - 3, nazwę towaru lub usługi objętej rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawiania faktury korygującej lub podpis oraz imię nazwisko osoby. Faktury korygujące na podstawie których umniejszono przychód nie spełniają określonych przepisami prawa warunków, nie wykazują bowiem danych zawartych na fakturze pierwotnej oraz nie określają kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Organ pierwszej instancji uznał, że brak na fakturach ww. elementów uniemożliwił zweryfikowanie prawidłowości wystawienia korekt faktur VAT oraz sprawdzenia czy faktury te w sposób prawidłowy umniejszają przychód, zatem nie mogą stanowić podstawy do umniejszenia przychodu z tytułu udzielonego rabatu. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Sam fakt wystawienia faktury korekty niezgodnie z przepisem rozporządzenia do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może skutkować pominięciem tych dowodów w postępowaniu przy ustalaniu wysokości przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 14 ust. 1 definiuje pojęcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, za który uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wskazuje, co należy uznać za przychód. Organ podatkowy jest zobowiązany przy określeniu zobowiązania w zakresie podatku dochodowego i ustalania podstawy opodatkowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistej kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu. Podatnicy w toku postępowania wielokrotnie wnosili o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta, któremu udzielono rabatu. Ponadto w toku postępowania kontrolnego dokonali "przyporządkowania" faktury korekty do poszczególnych faktur, z jednoczesnym wskazaniem, że udzielone rabaty dotyczyły wszystkich dostaw towarów we wskazanym okresie, wyjaśniali jednocześnie, że "przyporządkowanie" faktury korekty do konkretnej faktury pierwotnej, z uwagi na przedmiot transakcji, jest w zasadzie niemożliwe. Organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia uzyskanego przychodu spółki "C", uznając, że podstawą obniżenia przychodu może być tylko prawidłowy dokument księgowy. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien przeprowadzić wnikliwe postępowania dowodowe w celu ustalenia faktycznego przychodu, przede wszystkim należy ustalić wszelkimi środkami dowodowymi, czy kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących można uznać za rabaty umniejszające przychód. Sąd natomiast nie uznaje za zasadny poniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty wydatkowanej na zakup usługi hotelowej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Jednakże bez względu na to czy reklamę rozliczamy w obrębie limitu, czy też bez ograniczeń, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. To na podatniku w przypadku poniesienia kosztów uznanych za koszty na reprezentację, jak np. na zakup usługi hotelowej ciąży obowiązek wykazania, że poniesiony wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przy wydatkach na reprezentację i reklamę nie wystarczy posiadanie samej faktury, podatnik powinien zadbać o zebranie dodatkowych dowodów, aby w razie kontroli wykazać, że wydatek miał lub chociażby mógł mieć związek z uzyskanym przychodem, a nie był poniesiony np. dla celów prywatnych. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 11 lutego 2000 r. (I SA/Lu 1551/98), w wyroku z 4 listopada 1998 r. (I SA/Gd 553/97). Ustawowe określenie limitu kosztów nie stanowi podstawy uwzględnienia wszelkich wydatków w oderwaniu od ich celowości. Organy podatkowe przeanalizowały wszelkie dowody przedstawione przez stronę i dokonały oceny tych dowodów, uznając, że strona nie wykazała, że wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Faktura przedłożona w toku kontroli nie była opisana, nie wskazywała, kto korzystał z usługi. Przedłożone późniejsze wyjaśnienia wraz z kserokopią faktury zawierającą opis nie wskazywały również na związek poniesionego wydatku z przychodem. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że żaden przepis prawa nie nakazuje podatnikom dokonywać opisów na fakturze. Przepis prawa jednoznacznie wskazuje, że tylko i wyłącznie wydatki, które są poniesione w celu uzyskania przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji kiedy ponosi się wydatek na reprezentację udokumentowany fakturą, z której nie wynika, że wydatek ma w ogóle związek z uzyskaniem przychodu, to podatnik winien dochować należytej staranności, aby posiadać dowody, na okoliczność, że jego poniesienie służyło wyłącznie celom osiągnięcia wyższych przychodów. W związku z powyższym, Sąd orzekł, jak w punktach 1-3 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki AR