I SA/Po 215/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi WK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r., lipiec, październik i listopad 2007 r., od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do kwietnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r., za lipiec, październik i listopad 2007 r., od stycznia do czerwca 2008 r., za sierpień, wrzesień, listopad 2008 r. od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] 2010 r. wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2006, 2007, 2008 i 2009 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z 29 faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową "X." J. R., z tytułu nabycia laminatów oraz różnych rodzajów papierów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie organ I instancji ustalił, że J. R. z dniem [...] kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z powodu zaprzestania składania deklaracji VAT-7. Ponadto ustalono, że J. R. w badanym okresie nie składał żadnych deklaracji i zeznań podatkowych. Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] 2010 r., w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym, Delegatura w Ł., W. K. zeznał, iż współpracę z firmą "X." nawiązał w latach 90-tych ubiegłego wieku, a zakończył "kilka lat temu", ponieważ większość jego klientów zaczęła sama zaopatrywać się w papier. Opisując przebieg transakcji podatnik stwierdził, że osobiście udawał się do siedziby firmy "X." i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, sprzedawca wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio podatnikowi. Należność za dostawę regulował na miejscu gotówką. Zakupiony towar dostarczany był za pośrednictwem firm przewozowych. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2010 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Oddział w K., podatnik zeznał, że faktury wystawione dla niego przez firmę "X." potwierdzają dokonanie faktycznych transakcji nabycia materiałów, nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów na temat osób uczestniczących przy tych dostawach oraz środków transportu, którymi dostarczano towar do siedziby jego firmy. Odnosząc się natomiast do płatności za powyższe transakcje stwierdził, że gotówka za nabywane materiały przekazywana była również J. K. bezpośrednio po dostawie na wyraźne polecenie telefoniczne J. R. Podał także, że nigdy nie zwracał się do właściwego organu podatkowego celem ustalenia, czy J. R. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kolejnego przesłuchania podatnik, odnosząc się do wpłat dokonanych na jego konto z rachunku bankowego J. R. (wpłaty z: [...] 2006 r. kwota [...] zł i [...] 2007 r. kwota [...] zł), oświadczył, że najprawdopodobniej były to zwroty gotówki za wadliwy towar, na który wcześniej nie wystawiono faktur. Z kolei, przesłuchany w dniu [...] 2010 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Oddział w K., J. R. zeznał, że jego firma pod nazwą "X." prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu artykułami nie wymagającymi koncesji, w tym papierem dla drukarni. Świadek potwierdził, że posiadał bezpośredni kontakt z W. K., natomiast kontakty z pozostałymi kontrahentami utrzymywane były przez J. K., ówczesnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., którego określił mianem "cichego wspólnika". Stwierdził, że wyszczególnione na fakturach VAT, wystawionych dla W. K., towary i dokumenty były faktycznie przedmiotem sprzedaży, chociaż nie uczestniczył on osobiście we wszystkich transakcjach, a sprzedawane towary nie przechodziły faktycznie przez firmę "X.", lecz były dostarczane na adres finalnego odbiorcy, który to adres wraz z fakturą podawany był rzeczywistemu dostawcy. Natomiast przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] 2010 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym w Delegaturze w Ł., J. R. zeznał, że działalność gospodarczą zawiesił w 2002 r. i od tego czasu utrzymywał się z renty oraz odłożonych wcześniej środków. W tym okresie nawiązał współpracę z J. K., która pierwotnie polegać miała na firmowaniu swoim nazwiskiem działalności prowadzonej faktycznie przez J. K. W rzeczywistości jednak działalność ta polegać miała jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur, nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji uznał zeznania składane przez W. K. za niewiarygodne ze względu na występujące w nich znaczne rozbieżności oraz wyniki, dokonanego przez prowadzących postępowanie, rozliczenia zużycia materiałów w produkcji w firmie podatnika za okres od 2005 r. do 2009 r. Za wiarygodne uznano natomiast wyjaśnienia złożone przez J. R. w dniu [...] 2010 r., z których treści wynika, że działalność firmy "X." polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ kontroli skarbowej, opierając się na spisach z natury na koniec 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r., fakturach nabycia i sprzedaży oraz informacjach uzyskanych od podatnika, dokonał uproszczonego rozliczenia materiału wydanego do produkcji. W wyniku powyższego organ stwierdził, że w badanym okresie w firmie W. K. wydano do produkcji więcej papieru drukowego niż wynika to z rozmiaru sprzedaży ustalonego na podstawie przedłożonych faktur, co w rozbiciu na poszczególne lata kształtowało się w sposób następujący: - w 2006 r. o [...] kg - co stanowi 69,25 % wykazanej ilości z faktur otrzymanych od J. R.; - w 2007 r. o [...] kg - co stanowi 45,2 % wykazanej ilości z faktur otrzymanych od J. R.; - w 2008 r. o [...] kg - co stanowi 73,44 % wykazanej ilości z faktur otrzymanych od J. R.; - w 2009 r. o [...] kg - co stanowi 100,28 % wykazanej ilości faktur otrzymanych od J. R.. Organ I instancji ujawnił ponadto fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. dot. zakupu lakieru na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), która nie została ujęta w rozliczeniu podatku naliczonego za miesiąc luty 2007 r., ani w następnym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym podatek wynikający z tej faktury został uwzględniony przy określeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2007 r. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organ I instancji uznał, że faktury wystawione w latach 2006 - 2009. przez firmę "X." J. R. na rzecz podatnika nie stanowią potwierdzenia faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając jedynie fikcyjne faktury w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów na które faktury były wystawiane. W konsekwencji, w oparciu o przepisy art. 86 ust 1 i ust. 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o VAT"), stwierdzono, że podatnik w okresie od września do grudnia 2006 r., w kwietniu, maju, lipcu, październiku i listopadzie 2007 r., od stycznia do kwietnia 2008 r., w czerwcu, sierpniu i listopadzie 2008 r. oraz od lutego do kwietnia 2009 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz w miesiącu lutym 2007 r. zaniżył kwotę podatku naliczonego, naruszając tym samym przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę opisane powyżej nieprawidłowości organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu VAT za powyższe miesiące, nie uznając w tym zakresie przedmiotowych rejestrów za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadał faktury stwierdzające nabycie towarów, szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), regulujących podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a także naruszenie art. 27 VI Szóstej Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (nr 77/388/EWG) (Dz. U.UE.L. 77.145.1 ze zm. – dalej w skrócie: "VI Dyrektywa") poprzez wprowadzenie sankcji bez zachowania przewidzianej w tym przepisie procedury. W uzasadnieniu odwołania W. K. stwierdził, że organ, postawioną w decyzji tezę o fikcyjności działań firmy "X." wywiódł na podstawie wyjaśnień złożonych przez J. R. w charakterze podejrzanego. Jego zdaniem, twierdzenia te są całkowicie niewiarygodne, nie były składane pod rygorem wynikającym z art. 233 Kodeksu karnego, a J. R. chcąc umniejszyć swoją winę zmierza do obciążenia odpowiedzialnością innej osoby. Ponadto zauważył, że organ I instancji popadł w sprzeczność, przyjmując z jednej strony, iż skarżący nabył towar z firmy "X." w ilości mniejszej, niż wynikałoby to z wystawionych faktur, z drugiej zaś dając całkowitą wiarę wyjaśnieniom złożonym przez J. R., zgodnie z którym działalność firmy "X." polegała jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Wskazano także, że organ kontroli skarbowej nie przestawił przekonujących argumentów, które podważyłyby wiarygodność jego zeznań. Zarzucił również organowi dowolność oraz brak wiarygodności w dokonanych wyliczeniach proporcji pomiędzy ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji. Zdaniem autora odwołania organ w żaden sposób nie starał się wykazać, że podatnik mógł w jakikolwiek sposób przewidzieć, że jego kontrahent prowadzi działalność sprzeczną z prawem, na skutek braku zarejestrowania prowadzonej działalności oraz braku rejestracji dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, a dążył wyłącznie do wydania decyzji wymiarowej. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, uzupełniony o dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym jest wystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. W podjętym rozstrzygnięciu uwzględniono zeznania składane przez podatnika - W. K., dostawcę zakwestionowanych faktur - J. R., pracowników firmy "X.", odbiorców wystawianych przez "X." faktur, osoby pośredniczącej w przekazywaniu faktur z firmy "X.". Uwzględniono także ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...], z dnia [...] 2011 r., wydanej dla J. R. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść włączonego do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] 2011 r., materiału dowodowego w postaci protokołów z przesłuchań podejrzanego J. R., przeprowadzonych w dniu [...] 2010 r. oraz dniu [...] 2010 r., w Prokuraturze Okręgowej w Ł., w znacznej części odpowiada opisowi działalności firmy "X." wynikającemu z zeznań złożonych przez J. R. w dniu [...] 2010 r., w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym w Ł.. W zeznaniach składanych w dniu [...] 2010 r. J. R. potwierdził fakt spotkania w 2002 r. z J. K., oraz otrzymania od niego propozycji nieformalnego prowadzenia firmy cyt.: "właściwie to było tak, że on miał tą działalność prowadzić, a ja miałem być jej szyldem". W tym kształcie firma zaczęła funkcjonować w 2002 r. Rola J. R. miała się ograniczyć do wyszukania miejsca na biuro i jego wyposażenia. Resztą działalności firmy, w tym również kwestiami księgowości i rozliczeń z urzędem skarbowym, zajmować się miał J. K. Podejrzany potwierdził również, że około 2004 r. bądź 2005 r., po wizycie w urzędzie skarbowym nabrał wątpliwości co do rzeczywistej działalności firmy "X.". Wyjaśniając tę kwestię z J. K. dowiedział się, że firma "X." faktycznie nie realizuje żadnych zleceń oraz, że w urzędzie skarbowym nie były składane żadne deklaracje ani zeznania związane z działalnością firmy. Faktury firmy "X." wystawiane były zgodnie z wytycznymi przekazywanymi przez J. K., który wskazywał numer faktury, kwotę i podmiot na jaki miały być wystawiane. Za wystawione faktury J. R. miał otrzymywać pieniądze w wysokości między 3% a 5% kwoty VAT wskazanej na fakturze. W zakresie rzeczywistej ceny za jaką sprzedawane były faktury J. R. zeznał: "domyślam się, że klient za fakturę płacił zawsze kwotę podatku VAT, a czasem również 10% od dochodu". Opłaty za faktury dokonywane były gotówką bądź przelewami na konto, z której to kwoty przynależną sobie część R. zostawiał na rachunku bankowym, a resztę wypłacał w bankomacie i przekazywał J. K. Podejrzany opisał również okoliczności współpracy z kilkoma wskazanymi przez niego podmiotami m.in. W. S., D. K., M. A. firmą "E." i "R.", które potwierdzają, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W trakcie przesłuchania w dniu [...] 2010 r. J. R. potwierdził, że jedynie firmował działalność prowadzoną przez J. K.. Zeznał, że zawsze sprawdzał czy usługi zostały faktycznie wykonane, jednak jedynym źródłem tej wiedzy miały być zapewnienia J. K. Uczestnictwo J. R. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, według organu odwoławczego, potwierdzają zeznania prowadzącego biuro rachunkowe W. S. W celu dokonania oceny okoliczności działalności firmy "X.", organ II instancji poddał analizie również zeznania innych świadków – odbiorców pustych faktur wystawianych przez "X.", m.in. M. K. D.. Przesłuchana w charakterze świadka w dniach [...] i [...] 2009 r., w CBA, Delegatura w Ł., zeznała, że współpracę z J. R. nawiązała po wyborach samorządowych w 2006 r. W tym czasie J. R. zatrudniał sekretarkę, kierowcę, swojego brata o imieniu W. oraz "żonę jakiegoś policjanta". W jej ocenie "w biurze nic się nie działo, nie było żadnych klientów, usług". Z okoliczności funkcjonowania firmy "X." świadek odniosła wrażenie, że działalność firmy polega na praniu brudnych pieniędzy. Działalność ta, zgodnie z zeznaniami świadka, ograniczała się do zawierania umów na wykonanie prac budowlanych, które z założenia nigdy nie miały zostać wykonane, a były jedynie podstawą do wystawienia faktury VAT. Zdaniem świadka otrzymywanie prowizji za wystawienie pustych faktur jest trwałym źródłem dochodu J. R. Ponadto M. D. zeznała, że: "(...) do biura R. przychodził też W. K., właściciel firmy poligraficznej, na którego R. z pewnością wystawiał faktury". Świadek odnosząc się do działalności firmy "X." zeznała również, że ma pewność, iż firma J. R. nie miała możliwości wykonywania żadnych usług, nie dysponowała ani sprzętem, ani odpowiednią kadrą, konieczną do wykonywania prac, nie zlecała również wykonania prac podwykonawcom. Przesłuchany w dniu [...] 2010 r., w charakterze świadka, w Prokuraturze Okręgowej w Ł., W. R. zeznał, że był zatrudniony do maja 2006 r. w "X." na stanowisku dekoratora. Na takim samym stanowisku był również zatrudniony brat J. R. – A. R. Stwierdził, że w 2006 r. firma realizowała już jedynie drobne usługi. Praca świadka polegała głównie na tym, że woził autem J. R. Przewoził również do szkoły dziecko swojego pracodawcy oraz jego żonę na zakupy. Ponadto świadek zeznał, że nie wiedział, czy "X." zajmowała się handlem towarami. Wskazał jednak, że w jej siedzibie nie było żadnych pomieszczeń, w których znajdowałby się towar, którym można byłoby handlować, firma nie miała również żadnych magazynów. W ocenie organu II instancji, brak wiarygodności twierdzeń podatnika o nabywaniu towarów od J. R. potwierdza także to, że poza fakturami VAT nie przedstawił on jakichkolwiek innych dokumentów na dokonanie przedmiotowych transakcji np. ofert, zamówień, dokumentów WZ, czy też dowodów zapłaty za towar. Nie potrafił też podać żadnych wiarygodnych szczegółów dotyczących okoliczności przeprowadzenia samej transakcji np. danych osób obecnych przy dostawie i rozładunku towaru, czy też środków transportu jakimi był on dostarczany. Stwierdził jedynie, że towar dostarczany był przez inne niż "X." firmy przewozowe, nie potrafił jednak wskazać ani nazw tych przewoźników, ani innych danych pozwalających na ich ewentualną identyfikację. Za pozbawiony podstaw organ uznał zarzut wadliwości wyliczeń proporcji pomiędzy ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane przez podatnika wyliczenie jest logiczne i matematycznie poprawne, a ponadto w przyjętej metodologii uwzględniono wyjaśnienia podatnika dotyczące średnich ubytków papieru i farb powstających w toku procesu produkcyjnego. Nie podzielając opinii podatnika o braku wiarygodności zeznań J. R. złożonych w charakterze podejrzanego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarty w tych zeznaniach opis działalności firmy "X." jest spójny i logiczny oraz znajduje potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności zeznaniach pracowników firmy "X.", jej klientów oraz W. S. Organ odwoławczy wskazał również, że tezę o fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy firmą "X." J. R. a podatnikiem potwierdza również treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] 2010 r. o przedstawieniu zarzutów W. K., że w okresie od lutego 2005 r. do kwietnia 2010 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą jako Zakład Usług i Produkcji Poligraficznej W. K. doprowadził do zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w ten sposób, że składając deklaracje podatkowe VAT-7 posługiwał się fakturami wystawionymi przez Firmę Usługowo-Handlową "X." J. R., potwierdzającymi faktycznie niewykonane usługi i faktycznie nie nabyte towary. Wśród faktur wymienionych w przedmiotowym postanowieniu jako fikcyjne, znalazły się, poza fakturą nr [...] z dnia [...] 2005 r., wszystkie faktury VAT wskazane w decyzji organu I instancji. Konkludując, organ stwierdził, że z analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż firma "X." była niewielką firmą zajmującą się produkcją reklam. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w firmie zatrudnione były dwie osoby, z których jedna zajmowała się wyłącznie wożeniem samochodem J. R. Właściciel firmy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT), a od 2002 r. działalność J. R. ograniczała się jedynie do sprzedawania tzw. pustych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. K. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowieniem z dnia [...] 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł., działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks, postanowił umorzyć śledztwo przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu o popełnienie przestępstwa art. 56 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez podejrzanego zarzucanego mu czynu zabronionego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] 2011 r. organ stwierdził, że zostało ono wydane już po dacie wydania zaskarżonej decyzji, a więc odniesienie się do tego faktu na etapie postępowania odwoławczego nie było możliwe W ocenie organu, postanowienie to nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, albowiem materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji uzupełniony o dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym jest wystarczający dla prawidłowe] oceny stanu faktycznego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i uznania, że firma "X." J. R. nie dokonała dostaw i nie świadczyła usług na rzecz W. K. dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Kwestia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę i postawienia zarzutów W. K. nie była jedynym dowodem w sprawie, a potwierdzała jedynie słuszność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Podczas rozprawy w dniu 12 października 2012 r. skarżący zwrócił uwagę, że J. R. wielokrotnie zmieniał zeznania. Pomimo tego, prokuratura w postanowieniu z dnia [...] 2011 r., stwierdziła, iż dostawy zostały wykonane. Podniósł także, że ma zastrzeżenia co do wartości merytorycznych protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, z których, jego zdaniem, wyszła superata. Według skarżącego, organ nie sporządził spisu z natury, który by obrazował stan parku maszynowego i umożliwiał obiektywne określenie ubytków naturalnych. Organ nie zwrócił także uwagi na gatunek papieru, jaki nabywał skarżący. Wskazane uchybienia miały, w ocenie skarżącego, wpływ na wynik kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, a mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że skarga nie zawiera w istocie konkretnego zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego. Skarżący, żądając uchylenia zakwestionowanej decyzji, ograniczył się wyłącznie do powołania na treść postanowienia z dnia [...] 2011 r., mocą którego Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. umorzył śledztwo przeciwko niemu jako podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z Kodeksu karno skarbowego z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Mając jednak na względzie treść powołanego wyżej przepisu art. 134 P.p.s.a., Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżony akt nie odpowiada prawu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Bez wątpienia prawo do odliczenia podatku mają podatnicy, którzy posiadają faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów bądź usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe, stawiając podatnikowi zarzut odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w dziale IV rozdziale 11 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. Tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego. Tylko prawidłowo zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.). Przy braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie może być mowy o prawidłowej ocenie tego materiału. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego sformułowane w przepisach art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "X." J. R. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że firma "X." nie realizowała dostaw papieru i laminatu na rzecz W. K., choć wątpliwości w tym zakresie są uzasadnione. W opinii Sądu organy nie wykazały do końca, że faktury wystawione przez firmę "X." na rzecz skarżącego nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi, przez co podatnik traciłby prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w danej fakturze. Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy W. K. a firmą "X." J. R. na podstawie zeznań skarżącego, wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego przez J. R., zeznań pracowników i klientów firmy "X.", osoby pośredniczącej w przekazywaniu faktur z firmy "X.", spisu z natury sporządzonego na koniec lat 2005 - 2009, wyliczeń proporcji pomiędzy ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji przez podatnika. Ponadto organ odwoławczy wskazał również, że tezę o fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy firmą "X." J. R. a podatnikiem potwierdza także treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] 2010 r. o przedstawieniu zarzutów W. K., że w okresie od lutego 2005 r. do kwietnia 2010 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą jako Zakład Usług i Produkcji Poligraficznej W. K. doprowadził do zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w ten sposób, że składając deklaracje podatkowe VAT-7 posługiwał się fakturami wystawionymi przez Firmę Usługowo-Handlową "X." J. R., potwierdzającymi faktycznie niewykonane usługi i faktycznie nie nabyte towary. Należy jednak zauważyć, że przesłuchani w toku postępowania w charakterze strony W. K. i w charakterze świadka J. R. zgodnie potwierdzili, że dostawy papieru zostały wykonane przez firmę "X.". Skarżący, opisując przebieg transakcji zeznał, że osobiście udawał się do siedziby firmy "X." i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, J. R. wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio podatnikowi. Należność za dostawę skarżący regulował na miejscu gotówką. Zakupiony towar dostarczany był za pośrednictwem firm przewozowych. W trakcie przesłuchania w dniu [...] 2010 r. skarżący zeznał ponownie, że faktury wystawione dla niego przez firmę "X." potwierdzają dokonanie faktycznych transakcji nabycia materiałów. Odnosząc się natomiast do płatności za powyższe transakcje stwierdził, iż gotówka za nabywane materiały przekazywana była również J. K. bezpośrednio po dostawie na wyraźne polecenie telefoniczne J. R. Nie budzi wątpliwości, że J. R. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] 2010 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Oddział w K., zeznał, że jego firma prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu artykułami nie wymagającymi koncesji, w tym papierem dla drukarni i przyznał, że posiadał bezpośredni kontakt z W. K. W trakcie tego przesłuchania zeznał także, że wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych dla W. K. towary były faktycznie przedmiotem sprzedaży, chociaż nie uczestniczył on osobiście we wszystkich transakcjach, a sprzedawane towary nie przechodziły faktycznie przez firmę "X.", lecz były dostarczane na adres finalnego odbiorcy, który to adres wraz z fakturą podawany był rzeczywistemu dostawcy. Organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uznał powyższe zeznania za niewiarygodne. Wskazać należy, że przytoczone zeznania J. R. są jedynymi, jakie złożył w charakterze świadka. Mając na względzie wskazane sprzeczności i zmienność zeznań J. R., zasadne jest, w ocenie Sądu, przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy W. K. a J. R. Przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że w toku postępowania organy nie wyjaśniły w jaki sposób W. K. i J. R. nawiązali współpracę, a także, co było jej podstawą, np. czy istniała umowa. Ustalić również należy, jakimi kryteriami w ramach tej współpracy kierował się skarżący, np. czy była to jakość papieru, czy też jego cena, a w związku z tym, czy wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach ceny były cenami rynkowymi. Ponadto, zdaniem Sądu, w drodze ponownego przesłuchania świadka M. D. należy wyjaśnić na jakiej podstawie stwierdziła ona w sposób kategoryczny, że skarżący przychodził do biura J. R. po puste faktury. Podnieść bowiem należy, że skarżący opisując przebieg transakcji wyjaśnił, że osobiście udawał się do siedziby firmy "X." i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, J. R. wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio podatnikowi. Należność za dostawę skarżący regulował na miejscu gotówką. Zakupiony towar dostarczany był za pośrednictwem firm przewozowych. W świetle wyjaśnień skarżącego, dotychczasowe zeznania złożone w charakterze świadka przez M. D. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Ewentualnej współpracy skarżącego z firmą "X." nie wyklucza jednoznacznie zeznanie W. R. - pracownika firmy "X.", który stwierdził, że nie wiedział, czy "X." zajmowała się handlem towarami, wskazując przy tym, iż w siedzibie firmy nie było żadnych pomieszczeń, w których znajdowałby się towar, którym można byłoby handlować, firma nie miała również żadnych magazynów. J. R. oświadczył jednak, że towar był przewożony bezpośrednio do kontrahenta. Organy podatkowe nie wyjaśniły także w sposób przekonujący zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącego do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dotyczących wysokości ubytków papieru, które, w ocenie podatnika, zostały naliczone tylko z papieru własnego z pominięciem papieru powierzonego, a także rozbieżności pomiędzy papierem zakupionym, a wykazanym w końcowych spisach z natury za poszczególne lata objęte kontrolą. Wyjaśnienia wymaga podniesiona przez skarżącego podczas rozprawy okoliczność, że dokonując stosownych wyliczeń organy nie uwzględniły stanu parku maszynowego drukarni, a także używanego przez niego w działalności gatunku papieru, tym bardziej, że czasem nabywał papier niższej klasy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w tej części nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, a tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny. Tylko prawidłowo zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.). Najistotniejszym uchybieniem organów jest brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji W. K. z J. R. na okoliczność dostaw papieru i przelewów na konto skarżącego tytułem rzekomego zwrotu należności za wadliwy towar. Organ, wobec nieścisłości wynikających z zeznań J. R., chcąc obiektywnie wyjaśnić sprawę, powinien był przeprowadzić wskazany przez Sąd dowód, aby w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, ustalić charakter wzajemnej współpracy między skarżącym a firmą "X.". Przeprowadzenie tego dowodu jest, w ocenie Sądu, niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny również ocenić i wskazać, jakich ewentualnie czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciadlają rzeczywistych transakcji. Konkludując, stwierdzić należy, że wobec wskazanych wcześniej uchybień, nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy W. K. a firmą "X." J. R., choć jak już wspomniano wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Nie przesądzając wyniku ponownego postępowania podatkowego, należy wskazać, że dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie dostaw papieru oraz prawidłowe ustalenie ilości zużywanego w trakcie druku papieru, możliwe będzie rozważenie zakwestionowania wystawionych faktur przez firmę "X." J. R. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych, w szczególności konfrontacji W. K. i J. R., ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności ich współpracy i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogą wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 O.p.) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. Wskazane wyżej uchybienia proceduralne organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował przepis art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji).