I SA/Po 2178/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Po 2178/15 dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. I SA/Po 2178/15 w całości; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej [..] i [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił A. i J. R. (dalej: podatnicy, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz odsetkami. W rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali m.in. dochód z innych źródeł J. R. w wysokości [...] zł oraz podatek należy w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie [...]zł. W dniu [...] lutego 2015 r. wpłynęła skorygowana deklaracja podatkowa [...], z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty. Pełnomocnik skarżących powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, twierdząc, iż uzasadnienie niniejszego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego. Sąd Rejonowego dla [...] w W. wyrokiem z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...] [...] zasądził od [...] S.A. na rzecz J. R. kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. Po wykonaniu wyroku [...] S.A wystawił informację [...], w której wykazano: - przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – [...] zł, - przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") - odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] "[...]" - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł. Kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Zespołu [...] [...] S.A. Kwotę odsetek, wykazaną w informacji [...], strona prawidłowo rozliczyła w zeznaniu [...] złożonym w dniu [...] kwietnia 2008 r. Natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik nie wykazał do opodatkowania ww. kwoty odsetek. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy I instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie uzyskany przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodów z tego tytułu w ocenie organu nie można również zakwalifikować do pozostałych ściśle określonych kategorii przychodów. Przychód ten należy zatem w ocenie organu I instancji zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zaznaczono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji skarżącej organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze w roku 2007 stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez [...] S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. W konsekwencji zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł; - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm. - w skrócie: "k.c."), odwołujący stwierdzili, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podniesiono, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołujący się wskazali powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07, że bezprawne niewykonanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparty był wyrok zasądzający stosowne świadczenie pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionego. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi w ocenie odwołujących się obejmowało przy tym, zarówno świadczenie główne jak też zasądzone od niego odsetki. W ocenie skarżących zasądzone wyrokami sądów powszechnych kwoty mają charakter odszkodowania, a więc powinny one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a mianowicie, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...] S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki Zespół [...] "[...] - K." S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację wspomnianej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym orzeczeniom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strony skarżące stanęły na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyrokach odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W skardze zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokami odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu stron skarżących organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2178/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f, ponieważ źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uchwale z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oczywiste usprawiedliwienie podstaw skargi kasacyjnej zachodzi w przypadku, gdy jasnym jest, że zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por.: postanowienie NSA z dnia 06 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że NSA w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por.: postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze, że wyrażony w przywołanej powyżej uchwale NSA z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że podstawy skargi kasacyjnej – zarzucające wyrokowi tutejszego Sądu z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2178/15 naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a. – są oczywiście usprawiedliwione. Mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak też poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez skarżących zasadnie wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36, jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o regulacje art. 179a w zw. z art. 151 P.p.s.a., należało uchylić w całości wyrok tutejszego Sądu z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2178/15, a skargę jako bezzasadną oddalić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]zł oraz minimalne wynagrodzenie radcy prawnego należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w rozporządzenia, tj. [...] zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skargi kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi kasacyjne są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.