I SA/Po 22/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007r. sprawy ze skargi R.J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. i R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...]zł. Uzasadniając powyższą decyzję, organ podatkowy I instancji podał, że podatnicy w złożonym zeznaniu PIT - 36 za 2001r. wykazali, że jedynym źródłem uzyskanych przez nich przychodów była prowadzona przez R.J. pozarolnicza działalność gospodarcza w ramach Wielobranżowego Zakładu- R.J. z siedzibą w O. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ i instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R.J. począwszy od 15 kwietnia 1999r. korzystał ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Natomiast z dniem 1 stycznia 2000 roku na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1999 roku Nr 95, poz. 1101) zwolnienie to przestało obowiązywać, przy czym ustawodawca nie przewidział w tym zakresie przepisów przejściowych. W zakresie mocy obowiązującej wyżej wskazanych przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 05 lipca 2002 roku Nr 100, poz. 923. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w. w. ustawy z 20.XI.1999r. w stosunku do podatników, których zmiana przepisów zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tego przepis znoszący zwolnienie w podatku dochodowym zachowuje moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999r. nie rozpoczęli nowych inwestycji, a więc nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu zalecił ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy podatnik rozpoczął długookresowe inwestycje, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w okresie między dniem otrzymania decyzji nadającej jednostce status zakładu pracy chronionej na okres trzyletni, a dniem 30 listopada 1999 roku (dzień ogłoszenia ustawy) i kontynuował te przedsięwzięcia po dniu 01 stycznia 2000 roku i w roku 2001. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wskazanych ustaleń, w dniu [...] roku wydał decyzję, w której określił J. i R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...]zł przy czym kwota zaległości w tym podatku wyniosła [...]zł Powyższe orzeczono w wyniku stwierdzenia zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, iż podatnik nie podjął długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zatem zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania w 2001 roku zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (j. t Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 5, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) z uwzględnieniem treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt: K 45/01, gdyż R.J. wystarczająco wykazał, iż w odpowiednim okresie podjął długotrwałe przedsięwzięcia inwestycyjne i kontynuował je po dniu 01 stycznia 2000 roku, a więc nabył prawo do zwolnienia w podatku dochodowym w latach 2000 i 2001. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i po raz drugi przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem organ I instancji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] roku wydał decyzję określającą J. i R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...]zł. przy czym zaległość podatkowa określana na [...]zł nie uległa zmianie w stosunku do uprzednio uchylonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w roku podatkowym 2001 nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec podatnika, na zasadach praw nabytych, zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 35 w. w. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 roku. Z przedłożonych przez stronę dowodów nie wynika bowiem, iż zmiana przepisów zastała podatnika w trakcie prowadzenia długotrwałych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w WZ R.J. Wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz uznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów źródłowych ujętych w księgach rachunkowych uznanych za wiarygodne, za wyjątkiem ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których wartość przyjęto zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę w zeznaniu rocznym za 2001 rok zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zweryfikowane w sposób następujący: zwiększono przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł, wobec zaniżenia przychodu o kwotę: [...]zl w następstwie nieprawidłowego dokonania korekty na koncie " Sprzedaż środków trwałych", [...]zł w następstwie nie wystawienia faktury VAT za czerwiec 2001 roku z tytułu wynajmu ciągnika siodłowego marki Renault i naczepy SAMRO [...][...]zł w wyniku nie wykazania w księgach przychodu ze sprzedaży równiarki, potwierdzonej fakturą VAT z dnia 02.02.2001 rok, [...]zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim było bezpłatne używanie na potrzeby prowadzonej działalności ciągnika siodłowego VOLVO oraz samochodu marki Volkswagen, [...]zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na nieponoszeniu wydatków, do których podatnik był zobowiązany na mocy umów zawartych między FIRMĄ B D.J., a WZ R.J. , a które to wydatki poniosła za stronę firma B D.J.. Poza tym zmniejszono koszty uzyskania przychodów w wyniku stwierdzenia zawyżenia tych kosztów o kwotę: [...]zł wynikającą z rachunków i faktur wystawionych przez: firmę D z siedzibą w K., firmę E w G., [...]zł z tytułu faktur wystawionych przez Kopalnię w W firmę N z siedzibą w G., [...]zł wynikających z faktur firmy K M.J. z siedzibą w O. [...]zł z tytułu faktur wystawionych przez Zakład J.P. z siedzibą w P., [...]zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę O A.U. z siedzibą w P., [...]zł z tytułu faktur wystawionych przez J siedzibą w S., [...]zł z tytułu faktur za usługi transportowe wystawianych przez firmę F z siedzibą w S. [...]zł tytułem zakupu części do samochodu Ford Galaxy, który stanowił prywatną własność podatnika. [...]zł przez zaliczenie w ciężar kosztów przekazanych darowizn, [...]zł tytułem zarachowania wydatków poniesionych, lecz nie pozostających w związku z uzyskanym przychodem w 2001 roku, bowiem wykonywane przez podwykonawców na rzecz Parafii w P. oraz na rzecz E.L. w związku z budową domu jednorodzinnego w M. usługi nie zostały odsprzedane w 2001 roku, ani też nie wykazano ich w remanencie na dzień 31.12.2001 roku. Ponadto organ podatkowy podwyższył podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, która niezasadnie obciążała koszty uzyskania przychodów w 2000 roku pozostając w związku z uzyskanym przychodem w 2001 roku. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie ewentualnie o "uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego poprzez uznanie ksiąg podatkowych za niewadliwe i przyjęcie, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: "art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a oraz § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania, art. 124 Op. poprzez niewyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 Op., poprzez uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd co do uznania za udowodnione okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 6 Op., poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), poprzez ustalenie przychodów z nieodpłatnych świadczeń na podstawie umów użyczenia ciągnika siodłowego VOLVO i samochodu Volkswagen w kwocie [...]zł w sytuacji, gdy organy podatkowe nie udowodniły, że pojazdy te były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponadto nieprawidłowe jest naliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł, gdyż "rzeczą organu podatkowego nie jest ocena cywilnoprawna postanowień zawartych umów pomiędzy stroną a przedsiębiorstwem D.J.", art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) i w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, z uwzględnieniem treści uzasadnień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt: K 45/01, gdyż strona wystarczająco wykazała, iż w odpowiednim okresie podjęła długotrwałe przedsięwzięcia inwestycyjne i kontynuowała je po dniu 01 stycznia 2000 roku. a więc nabyła prawo do zwolnienia w podatku dochodowym również w 2000 i 2001 roku, art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 roku Nr 78, poz. 483), poprzez realizację niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawa zasady odpowiedzialności zbiorowej. W wyniku naruszenia w/w przepisów prawa, w ocenie skarżących, doszło do nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez: firmę D w kwocie [...]zł, Kopalnię w W. firma N, firmę E w G. w kwocie [...]zł, gdyż na żadnym etapie postępowania podatnik nie jest zobowiązany do przedkładania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie wymienionych w tych fakturach zdarzeń gospodarczych, nie może też ponosić negatywnych skutków podatkowych z powodu nieujawnienia w KRS nazwy kontrahenta oraz firmę K M. J. z siedzibą w O. w kwocie [...]zł, albowiem nie uwzględniono wyjaśnień strony złożonych w toku kontroli. Poza tym organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły z kosztów rachunki wystawione przez firmę O A.U. z siedzibą w P. - w kwocie [...]zł, gdyż wydatki te zostały poniesione w celu wdrożenia Systemu ISO 9000, czego dowodem są wyjaśniania złożone przez A.U.. Również niezasadnie wyłączono z kosztów faktury firmy J z siedzibą w S. w kwocie [...]zł, albowiem wyjaśnienia strony złożone w toku kontroli, iż "nie może ona w sposób jednoznaczny ustalić i przypisać z jakich rachunków na jakie konkretne budowy materiały tej firmy zostały przekazane", zostały zinterpretowane na jej niekorzyść. Nieuprawnione jest też wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez firmę F z siedzibą w S. w kwocie [...]zł gdyż wszelkie wątpliwości, co do treści zawartych uzgodnień w zakresie usług transportowych, powinny być interpretowane na korzyść podatnika, Zakład J.K. z siedzibą w O. - w kwocie [...]zł, bowiem usługi te miały charakter "robót w toku", co uzasadnia przypisanie ich do kosztów 2001 roku. Bezzasadnie też odmówiono, zdaniem podatnika, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł dotyczących budowy domu jednorodzinnego w systemie generalnego wykonawstwa na rzecz E.L., które to roboty nie podlegały obowiązkowi inwentaryzacji na dzień sporządzania bilansu. W wyniku szczegółowego rozpatrzenia sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy podkreślił w odniesieniu do kwestii długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 roku, jak również na dzień 31.12.2000 roku nie wynika, iż WZ R.J. prowadził jakiekolwiek inwestycje. W pozycji "inwestycje rozpoczęte" wykazano jedynie opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności. Zdaniem organu odwoławczego w przedsiębiorstwie podatnika nie były prowadzone żadne długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych. W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał prawo bezpłatnego korzystania z pojazdów: ciągnika siodłowego VOLVO oraz samochodu Volkswagen, zasadne jest w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu do przychodu roku 2001. R.J. nie ponosząc także wydatków na ubezpieczenie AC i OC oraz paliwo, do których był zobowiązany na podstawie zawartych umów, uzyskał przysporzenie w majątku mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to w świetle art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł oraz kwoty [...]zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K M. J. z siedzibą w O. oraz Kopalnię w W. firma N w G., zdaniem organów podatkowych, skoro strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych usług oraz fakt zapłaty za nie zasadne jest twierdzenie, że usługi te nie były wykonane, a więc wymienione kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ II instancji podkreślił nadto, że organ I instancji poczynił wszelkie starania w celu zebrania jak największej ilości informacji, które miały wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji z firma D. Zdaniem podatkowego organu II instancji zaistniały również wystarczające podstawy prawne aby kwotę [...]zł określaną w fakturach firmy O wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, jako nie pozostającą w związku z uzyskanym przychodem 2001 roku. Nie istnieją bowiem żadne przesłanki prawne, aby niezakończone prace dotyczące wdrożenia systemu ISO 9000 mogły zmniejszać podstawę opodatkowania, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach art. 22 ust. 1, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 35 powołanej wyżej ustawy stanowiącym, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę J. z siedzibą w S. zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. R.J. stwierdził jedynie, że "odnośnie rachunków wystawionych przez firmę J to wszystkie materiały zostały wbudowane na budowach wykonywanych przez WZ R.J. w roku kalendarzowym 2000 i 2001. Kontrolowany nie może w sposób jednoznaczny ustalić i przypisać, z jakich rachunków, na jakie konkretnie budowy materiały przekazano." Odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez firma F z siedzibą w S., wobec istnienia uzasadnionych podejrzeń co do niewiarygodności kontrahenta, organ I instancji zasadnie zażądał od podatnika dokumentów potwierdzających fakt wykonania tychże usług, w tym zawartych uzgodnień. W toku kontroli, jak również w toku trzykrotnie prowadzonego postępowania odwoławczego, nie przedłożono żadnego dowodu nawiązania i wykonania tych usług oraz ich wpływu na przychód. W ocenie organu odwoławczego samo przedłożenie faktur od kontrahenta, który rzekomo bez wiedzy strony nagle zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, bez wskazania związku wykazanych usług z uzyskanym przychodem 2001 roku, nie uprawnia do zaliczenia kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że ujęte w w. w. kosztach kwoty robót wykonanych przez Zakład K. jako podwykonawcę prac na rzecz parafii w P., powinny być zgodnie z przepisami prawa podatkowego jak i bilansowego ujęte w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2001 roku i tym samym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w 2001r. Podatnik nie dokonując tego wyłączenia spornej kwoty [...]zł naruszył przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wskutek niezinwentaryzowania usług - budowy domu jednorodzinnego, świadczonych przez WZ R.J. jako generalnego wykonawcę na rzecz E. L. są zgodne z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W. w. organ zauważył, że roboty budowlane wykonane przez podwykonawców w domu jednorodzinnym w M. w okresie od października do grudnia 2001 roku, nie zostały odsprzedane. Zatem wydatki w kwocie [...]zł nie pozostają w związku z uzyskanym przychodem 2001 roku. Natomiast, jako "roboty w toku", powinny być zgodnie z przepisami prawa rachunkowego ujęte w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2001 roku, jak również wyłączone z kosztów uzyskania przychodów 2001 roku. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów źródłowych ujętych w księgach rachunkowych podatnika i uznanych za wiarygodne, za wyjątkiem ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których wartość ustalono zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właśnie ta metoda, w ocenie organu odwoławczego, umożliwiła określenie podstawy opodatkowania nie w sposób przybliżony lecz zgodny z rzeczywistością. Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. i.J.J., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji wydanej przez podatkowy organ odwoławczy oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę R. i J.J. konsekwentnie podnoszą zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m. in. wydanych przez te organy rozstrzygnięć, o czym stanowi przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Analiza wydanych w sprawie decyzji i akt podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość złożonego przez J i R.J. zeznania o wysokości osiągniętego w 2001r. dochodu (PIT - 36) w zakresie: wysokości przychodu, wysokości kosztów uzyskania przychodu, wysokości dochodu, zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Zr 90, poz. 416 ze zm.) dalej updof. Nie kwestionowany w sprawie jest fakt, że R.J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług [...], a także, że prowadzona przez niego firma uzyskała w 1999r. status zakładu pracy chronionej. Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w art. 31 ust. 1 pkt 1 przewidywała zwolnienie z podatków osób prowadzących zakłady pracy chronionej, zaś art. 21 ust. 1 pkt 35 updof zwalniał od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W związku ze zmianą treści art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wprowadzoną ustawą z dnia 20.XI.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) przez dodanie pkt 4, wobec czego zwolnienie osób prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie obejmowało podatku dochodowego, która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000r., przestało też z tą datą obowiązywać zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. nie zawierała przepisów przejściowych, wobec czego osoby prowadzące zakłady pracy chronionej, które prowadziły długotrwałe inwestycje licząc na zwolnienie od podatku dochodowego, znalazłyby się w niekorzystnej sytuacji, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923), że przepis art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z konstytucją w zakresie dotyczącym osób, które podjęły przed datą tej ustawy tj. przed 20 listopada 1999r. długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne. W tym stanie prawnym istotne jest wyjaśnienie pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie inwestycyjne". Przez "długookresowe" rozumieć należy zdarzenie bądź długotrwałe działanie, rozłożone w czasie, trwające w tym przypadku niewątpliwie dłużej niż rok, co pozostaje w logicznym związku z rocznym charakterem podatku dochodowego. Z kolei przez "przedsięwzięcie inwestycyjne" rozumieć należy dokonywanie nakładów gospodarczych, których celem jest stwierdzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że R.J. przed dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 20.XI.1999r. tj. 30.XI.1999r. takich przedsięwzięć nie podjął. Podatnik dokonał co prawda wydatków mając na względzie interes zatrudnionych osób niepełnosprawnych takich jak m. in. przyznanie bezzwrotnej pomocy finansowej, zakup słodyczy, gorących dań i artykułów spożywczych, biletów na imprezy kulturalne, darowizny, badania lekarskie, dopłaty do wypoczynku, zakup leków i środków opatrunkowych, książek, gazet, rękawic roboczych, butów, koszul i spodni, szkolenia pielęgniarek. Wydatki te uznawane zostały tak przez podatnika jak i przez organ podatkowy za mające walor kosztów uzyskania przychodu, co nie jest przedmiotem sporu między stronami. Prowadzone przez R.J. urządzenia księgowe nie zawierały jednak, poza ujęciem w pozycji bilansu - inwestycje rozpoczęte - zapisu opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, żadnych danych świadczących o faktycznym podjęciem przez podatnika przedsięwzięć inwestycyjnych przewidzianych do wykonania w ciągu dłuższego okresu czasu (długookresowych) i kontynuowania ich w 2000r. Brak też w sprawie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o takim zamiarze np. projekt budowy lub rozbudowy budynku zakładu, decyzji o lokalizacji czy pozwolenia na budowę. Wbrew stanowisku skargi za wskazane przedsięwzięcia inwestycyjne nie można uznać przedstawionych wyżej zakupów, czy wydatków poniesionych przez pracodawcę na rzecz osób niepełnosprawnych, nie mają one bowiem ani charakteru długookresowego, ani inwestycji. Skład orzekający nie podziela stanowiska skarżących, że zakup materiałów budowlanych i usług na, jak twierdzi skarżący, mający nastąpić remont WC i łazienki i rozbudowę centrali telefonicznej bądź przebudowę pomieszczenia dla pracownika kadr mają taki jak omawiany walor. Uzasadnione w tej sytuacji jest stanowisko, że wobec braku dowodów wskazujących na to, że podatnik w 3 letnim okresie od otrzymania statusu zakładu pracy chronionej i do dnia 30 listopada 1999r. podjął przewidziane na dłuższy czas działania o charakterze inwestycyjnych i kontynuował je w roku 2000 i 2001, nie przysługuje mu przywilej w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 35 updof. Kolejną kwestią zakwestionowaną przez skarżących, istotną dla oceny prawidłowości stanowiska organów obu instancji, jest kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodu. Odnieść należy się na wstępie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 updof, z których wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatek, który ma być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien więc być faktycznie poniesiony, a nadto uzasadnieniem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 14.IV.2004r. sygn. akt FSK 113/04 z 31.I.2003r. sygn. akt III SA 1866/01) Skarżący prowadził księgi rachunkowe, w związku z czym w jego przypadku mógłby mieć zastosowanie ust. 5 art. 22 pozwalający na zarachowanie jako kosztu uzyskania przychodu danego roku (2001) wydatków poniesionych w latach poprzednich lecz dotyczących przychodów roku 2001. oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodu, które zarachowano, mimo iż jeszcze nie zostały poniesione, o ile odnoszą się do przychodów danego roku. Nie mniej przepis ten w niniejszym przypadku nie ma faktycznego zastosowania. Organ podatkowy zmniejszył określone przez podatnika na kwotę [...]zł koszty uzyskania przychodu roku 2001 łącznie o kwotę [...]zł. Odnosząc się do zasadności stanowiska zaskarżonej decyzji w tej sprawie należy ustosunkować się do każdego z zakwestionowanych kosztów w kwocie: [...]- z tytułu faktury wystawionej 9 lipca 2001r. przez firmę D, firmę E w G., który to podmiot istniał dopiero od 6 czerwca 2001r., a za lipiec 2001r. nie wykazał żadnego przychodu i nie składał deklaracji VAT - 7.Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym w tym zakresie błędne stanowisko, co do konieczności wykazania przez podatnika, że zdarzenia gospodarcze określone w fakturze faktycznie miały miejsce. Powołuje się przy tym na zasadę obiektywizmu wynikającą z przepisu art. 187 § 1 Op., zobowiązującą organy podatkowe do wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania materiału dowodowego. W w. w. kwestii stwierdzić należy, że w 2000r. - wówczas nieistniejąca firma D również wystawiała faktury na rzecz firmy skarżącego za usługi marketingowe, przygotowanie festynu firmowego, wykonanie stojaków i regałów, nie pozostające w związku z uzyskaniem przychodu tego roku. Faktury te zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Wzięto także pod uwagę powiązania personalne wskazanej firmy z inną firmą -J która także wystawiała skarżącemu faktury na zdarzenia gospodarcze nie związane z przychodem roku 2001 (a wcześniej 2000r.), co wzbudziło uzasadnione wątpliwości organu podatkowego co do tego, czy faktura wystawiona w lipcu 2001r. dotyczyła towarów i usług, których nabycie byłoby uzasadnione uzyskaniem przychodu w tymże roku. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że faktycznie zorganizowany został festyn firmowy jego firmy przez w. w. firmę D, ani też, że w. w. firmę D świadczył usługi marketingowe na rzecz WZ R.J.. Podkreślić należy, że podatnik nie dokonał płatności za fakturę za pośrednictwem banku, do czego był zobowiązany na podstawie art. 13 ustawy z dnia 19.XI.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1188 ze zm.) W tym stanie rzeczy, skoro podatnik mając w tym zakresie interes faktyczny w żaden sposób nie tylko nie udokumentował, ani nawet nie uprawdopodobnił faktu wykonania na jego rzec świadczeń i faktu zapłaty za nie oraz ich związku z uzyskaniem przychodu w roku 2001 organ podatkowy, mając na względzie postanowienia art. 22 ust. 1 updof, zasadnie wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodu. Przerzucenie przez skarżących obowiązku dowodowego na organ podatkowy jest nieuzasadnione w świetle art. 122 i 187 § 1 Op. 1. [...]zł - z tytułu 2 faktur wystawionych przez Kopalnię w W. firma N w styczniu 2001r. za prace remontowo - budowlane, skoro firma ta istniała dopiero od 29.XI.2001r. Działała natomiast spółka I w W., która później przekształciła się w Kopalnię. W związku z tym Kopalnia ta nie mogła wystawić faktur w czasie, kiedy nie istniała jako podmiot gospodarczy. Firma I zaś za styczeń 2001r. wykazała sprzedaż w kwocie [...]zł. Organ podatkowy podobanie jak w przypadku określonym w pkt 1 zasadnie uznał, że w sprawie brak dowodów na to, że usługa określana w fakturach została wykonana i że miała związek z osiągnięciem przychodu. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie uwzględniły faktu późniejszej zmiany nazwy przez spółkę I, a ponadto podniosła, że osiągnięcie przez nią w styczniu 2001r. przychodu w kwocie [...]zł nie dyskwalifikuje spornych faktur, bo być może podmiot ten złożył wadliwą korektę deklaracji VAT - 7 za w. w. miesiąc. Powołała się też na argumenty przytoczone w sprawie faktur firmy D. Skład orzekający nie podziela stanowiska skarżących. Wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący, na usługi, o których nie wiadomo, czy były wykonane, a jeżeli tak to, przez kogo i czy dotyczyły one uzyskania przychodu roku 2001r., nie może wywołać skutków podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Przedstawiona zaś w skardze argumentacja dotycząca przychodu (sprzedaży) spółki I jest chybiona, podobnie jak i zarzut co do naruszenia przez organ podatkowy zasady obiektywizmu. 2. [...]zł - z tytułu 7 rachunków wystawionych przez firmę K prowadzoną przez ojca podatnika - M.J., który opodatkowany był w formie karty podatkowej. R.J. nie dokonał płatności za te rachunki za pośrednictwem banku, do czego był zobowiązany, nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty. W tej sytuacji, mając na względzie powiązania rodzinne (art. 25 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i 6 updof), a także brak w tej sytuacji dokumentacji wymaganej w myśl art. 25a updof organ podatkowy uznał, że brak podstaw do zaliczenia kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej, że prace ślusarskie objęte rachunkami dotyczyły remontu sprzętu podatnika, który nie był nawet ujęty w ewidencji wyposażenia i środków trwałych, bądź podatnik złożył wyjaśnienia co do zakresu prac objętych rachunkiem niezgodnie z treścią rachunku. Strona skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych powołuje się na wyjaśnienie zawarte w piśmie z 31.V.2002r. i 20.VII.2002r. dotyczące stojaków i stołów ślusarskich zakupionych od M.J. oraz remontu komina i kojców dla psów. Wyjaśnienia te nie rzutują jednak na prawidłowość nieuznania - z w. w. względów - kwoty [...]zł za koszt uzyskania przychodu, skoro wydatku tego podatnik nie udokumentował i nie wykazał jego związku z przychodem 2001r.. 3. [...]zł - z tytułu 5 faktur wystawionych przez firmę O Przedsiębiorstwo A.U. za usługi doradcze związane z wdrożeniem Systemu Zarządzania Jakością ISO 9000. Wykonanie tych usług nie zostało udokumentowane przez podatnika, nie przedłożył on bowiem żadnej dokumentacji w tym zakresie. Poza tym nie uprawdopodobnił związku wydatków poniesionych na rzecz firmy O z uzyskaniem przychodu. A.U. przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że po podpisaniu umowy z R.J. rozpoczął prace wdrożeniowe polegające na szkoleniu jego pracowników. Na okoliczność tę brak jednak dowodów. Oświadczył też, że zawarta umowa nie została zrealizowana. Tym samym poczynienie wstępnych uzgodnień co do opracowania dokumentacji i przedłożenia jej w celu uzyskania certyfikatu i następnie zaniechanie wykonania umowy nie mogło mieć związku z osiągnięciem przychodu, co tym samym przesądza o tym, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżący kwestionują to stanowisko wywodząc, że zgodnie z wyjaśnieniami A.U. całość prac została wykonana. Należności zostały zapłacone. Poglądu skargi w w. w. zakresie nie można podzielić skoro skarżący powołują się na treść zawartą na str. 42 decyzji I instancji, z której wynika jednak, że "dokumentacja potrzebna do wystąpienia o przyznanie certyfikatu ISO nie została przekazana" .R.J. . Tym samym firma skarżącego nie mogła uzyskać tego certyfikatu, który być może skutkowałby uzyskaniem wyższych przychodów. Poniesienie wydatków na zapłatę faktur wystawianych przez firmę O nie rzutowało więc na uzyskanie przychodu przez firmę. R. J. , co w świetle postanowień art. 22 ust. 1 updof, przesądza o niezasadności uznania ich za koszt uzyskania przychodu. [...]zł - z tytułu 2 faktur wystawianych przez firmę J na sprzedaż wyrobów hutniczych. Należność za faktury nie została zapłacona za pośrednictwem banku. Udokumentowano ją jedynie dowodem KW - kasa wypłaci. Spółka J w czerwcu 2001r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i uniemożliwiła przeprowadzenie w niej kontroli. Wobec braku przekonywujacych dowodów uregulowania należności określonych w fakturach organ podatkowy uznał, że podatnik winien przedłożyć dokumenty na tę okoliczność i złożyć stosowne wyjaśnienia. Ciężar dowodu obciążał bowiem w tym przypadku podatnika. R.J. nie przedstawił takich dokumentów, a wyjaśnienia jego pełnomocnika sprowadzały się do stwierdzenia, że nie może on "ustalić i przypisać z jakich rachunków na jakie konkretnie budowy materiał przekazano". Dokonana przez organ podatkowy analiza zakupu przez podatnika materiałów hutniczych wykazała, że dokonał on również zakupu tych materiałów u innych dostawców w ilościach odpowiadających ilości tych wyrobów, jakie wykazano w sprzedaży w 2001r. Po uwzględnieniu stanu magazynowego materiałów do produkcji i wyrobów gotowych - "0" organ podatkowy stanął na stanowisku, że podatnik nie udowodnił, iż faktycznie zakupił towary określone w w. w. fakturach tym bardziej, że R.J. odmówił, w toku przesłuchania w charakterze strony, składania jakichkolwiek wyjaśnień. W konsekwencji kwoty [...]zł nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym niepowołanie biegłego w celu zweryfikowania kwestii zakupu w. w. materiałów hutniczych i niewykazanie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w budownictwie i nadto stwierdza, że "0" stan magazynu nie stanowi samoistnego dowodu pozorności umowy sprzedaży zawartej z firmą J . Jak to już wspomniano każdy wydatek mający stanowić koszt uzyskania przychodu winien być prawidłowo udokumentowany, a nadto winien być faktycznie poniesiony (z wyjątkiem sytuacji określonej w ust 5 art. 22 updof) i mieć związek z uzyskaniem przychodu. Ciężar udowodnienia okoliczności, o których mowa w ust. 1 art. 22 obciąża przede wszystkim podatnika, co nie wyłącza obowiązku organu podatkowego wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w myśl art. 122 i 187 § 1 Op. W omawianej kwestii okoliczności sprawy, poczynając od odmowy zeznań przez podatnika, brak dowodu zapłaty należności po analizę zakupu wyrobów hutniczych i stanu magazynu na 31.XII. 2001r. przemawiają za tym, że wystawiane przez firmę J faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ podatkowy nie może zaakceptować zliczenia do kosztów uzyskania przychodu hipotetycznego wydatku. Podkreślić też należy, że skarżący prowadzi księgi rachunkowe, a więc tzw. księgowość kwalifikowaną obligującą do szczególnej dokładności i rzetelnego udokumentowania wszystkich operacji gospodarczych. Zaksięgowanie faktur, które nie dokumentują faktów gospodarczych przesądza o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, które zgodnie z art. 193 § 1, 2 i 4 Op. nie stanowią wówczas dowodu w postępowaniu podatkowym. W świetle przedstawionych okoliczności skład orzekający podziela stanowisko zaskarżonej decyzji co do nieuznania z koszt uzyskania przychodu w. w. kwoty. [...]zł - z tytułu 3 faktur za usługi transportowe wystawione przez firmę F, a nie jak stwierdzono w skardze (str. 18 pkt 3.6) [...]zł. Za faktury te podatnik nie dokonał płatności w wymaganej formie tj. za pośrednictwem banku, przedstawiając jedynie kopię dowodów KW - kasa wypłaci, a brak dowodu na to, że firma F otrzymał zapłatę. U kontrahenta skarżącego nie można było przeprowadzić kontroli, bowiem spółka zaprzestała działalności pod wskazanym adresem, nie informując żadnego organu (również sądu rejestrowego) o miejscu nowej siedziby i przechowywania dokumentów. Za miesiąc, w którym wystawiono faktury tj. listopad 2001r. firma F nie złożyła deklaracji VAT - 7. Wszystkie te wskazane wyżej okoliczności wskazują na to, że niewiarygodny kontrahent faktycznie nie świadczył usług na rzecz firmy skarżącego, który też nie poniósł w związku z tym wydatku, który mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy w myśl przepisu art. 122 Op. dołożył wiele starań dla wyjaśnienia sprawy lecz okazały się one bezskuteczne, a podatnik z kolei nie wykazał, że usługi transportowe faktycznie zostały wykonane na rzecz jego firmy, a także, że należności określone fakturami zostały faktycznie uregulowane. Podkreślić należy, że podatnik również i w tej sprawie odmówił złożenia wyjaśnień. 4. [...]zł - z tytułu 3 faktur wystawionych przez Zakład K , jako podwykonawcę robót wykonywanych przez firmę skarżącego na rzecz Parafii w P. Podatnik w dniu 19.X.2001r. wystawił tej Parafii fakturę końcową, jednak 26.X.2001r., 27.XI. 2001r. i 11.XII.2001r. podwykonawca wystawił faktury, określające kwoty, które skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, mimo, iż po 19.X.2001r. nie wykazał żadnych przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz Parafii, ani też nie ujął w spisie z natury na dzień 31.XII.2001r. prac dla tego podmiotu. W tej sytuacji, skoro podatnik potwierdził, że roboty te nie zostały sprzedane w 2001r. lecz stanowiły roboty w toku, ich wartość nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, tegoż roku zgodnie z art. 22 ust. 5 updof, bowiem koszty objęte księgami rachunkowymi są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą czyli potrącane są także poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określane co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały zarachowane, choć ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli dotyczą przychodów danego roku podatkowego, chyba, że byłoby to niemożliwe, to wówczas potrącane są w roku ich poniesienia. W świetle tej regulacji koszty z tytułu robót w toku winny być ujęte w bilansie na dzień 31.XII.2001r. i wyłączone z kosztów uzyskania przychodu roku 2001. 5. [...]zł - z tytułu faktu wystawionych przez podwykonawców wykonujących roboty na budowie domu jednorodzinnego E.L.. Skarżący, jako generalny wykonawca, wystawił na jej rzecz w okresie od września do grudnia 2001r. faktury sprzedaży na kwotę [...]zł dotyczące budowy domu - [...]zł oraz remontu mieszkania - [...]zł i [...]zł. Tym samym roboty wykonane przez podwykonawców w okresie od października do grudnia 2001r. na budowie domu nie zostały w 2001r. sprzedane i stanowiły roboty w toku. Wobec tego ze względów przytoczonych w pkt 7 ich wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2001, zgodnie z art. 22 ust. 5 updof. Pogląd ten należy podzielić i uznać argumenty skargi za nieuzasadnione. Uogólniając stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa również w kwestii skorygowania tj. obniżenia kosztów uzyskania przychodu. Koszty te stanowią element kalkulacyjny podatku dochodowego wpływając na wysokość dochodu do opodatkowania. W interesie podatnika leży więc określenie tych kosztów w maksymalnej wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnik winien należycie udokumentować fakt ich poniesienia, a także związek z uzyskaniem przychodu danego roku. Zwrócić należy też uwagę, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, które nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj, nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5.XII.2006r. sygn. akt II FSK 1493/05 - dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Jak już stwierdzono wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełnić dwa warunki tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 updof, przede wszystkim musi on być faktycznie poniesiony, a więc jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.IV.2004r. sygn. akt FSK 113/04, "chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku." Tylko wtedy bowiem ujawniona w fakturze kwota może po jej zapłaceniu stanowić omawiany koszt. W rozpatrywanej sprawie skarżący wymogu tego we wskazanych przypadkach nie dochował, co skutkowało uzasadnione obniżenie kosztów uzyskania przychodu. Podzielić należy stanowisko zawarte np. w wyroku z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, w którym sąd wskazał m. in., że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest też pogląd, że dążenie strony do uznania wydatków faktycznie nieponiesionych za koszty uzyskania przychodów należy uznać za nieuzasadnione prawnie (zob. m.in. wyrok NSA z 14 maja 1996 r., SA/Wr 879/95, niepubl.). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe orzekając w sprawie, miały podstawy by uznać, że zapisy w prowadzonej przez skarżącego w księdze podatkowej za 2000 r. zarówno w pozycji przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Strona nie może też skutecznie domagać się od organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa, w szczególności art. 191 Op. Poza korektą kosztów uzyskania przychodu zaskarżoną decyzją określono R.J. prawidłową wysokość przychodu uzyskanego w 2000r. zwiększając go łącznie o [...]zł. Stwierdzono bowiem, że podatnik ten zaniżył przychód o: [...]zł - przez niewykazanie jako przychodu wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych na podstawie umowy od firmy D.J. a polegających na bezpłatnym użyczeniu podatnikowi ciągnika siodłowego oraz samochodu Volkswagen. Wysokość przychodu ustalono na podstawie odpisu amortyzacyjnego powiększonego o koszty refinansowania przyjęte wg zasad określonych w innych umowach. Ustalenia w tym zakresie strona skarżąca zakwestionowała wywodząc, że organ podatkowy nie udowodnił, iż R.J. rzeczywiście wykorzystywał te pojazdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie do celów prywatnych, co nie przysporzyło mu korzyści w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że firma WZ R.J., zawarła umowy z firmą D.J. na mocy których skarżącemu oddano w bezpłatne użytkowanie oba w. w. pojazdy. Prawidłowo w tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że umowy te zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez obie firmy. Gdyby skarżący miał bezpłatnie użytkować pojazdy jako osoba fizyczna, a nie firma, umowy byłyby inaczej sformułowane i jednoznacznie określałyby R.J. jako użytkownika. Trudno też wyobrazić sobie, na co też zwraca uwagę organ podatkowy, by skarżący do celów prywatnych wykorzystywał ciągnik siodłowy. Zasadnie w tej sytuacji organ ten, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, zaliczył jako przychód wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Odnosząc się do zarzutu skargi zauważyć należy, że kierując się treścią zawartych umów, organ podatkowy nie miał obowiązku udowadniać, że podatnik wykorzystywał oba pojazdy do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. To podatnik, gdyby uznał to za zasadne, mógł przeprowadzić dowód przeciw treści dokumentów, jakimi były umowy użyczenia. [...]zł - z tytułu nieponiesionych kosztów - nieodpłatnych świadczeń jakie winien ponieść jako leasingobiorca pojazdów samochodowych, a które poniosła za niego firma D.J. (ubezpieczenie OC i AC oraz paliwo). Obowiązek zapłaty ubezpieczenia przez leasingobiorcę wynikał z umów leasingu podobnie jak i zakup paliwa. Strona skarżąca, kwestionując zasadność zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, wywodzi, że zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania umów, ustalenia stron mogą kształtować ich realizację. Ze stanowiskiem tym można się zgodzić pod warunkiem jednak, że kształtowanie realizacji umowy nastąpi w tej samej formie co ta umowa. Skoro więc strony umowy leasingu nie zawarły aneksu do niej, to obowiązuje ona w wersji takiej w jakiej została zawarta i wywołuje skutki również w postępowaniu podatkowym. Z tego względu stanowisko organu podatkowego zaliczające do przychodu wartość nieponiesionych przez skarżącego wydatków nie budzi zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zasadnie określił podatnikom podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona skarżąca zarzuca także organom podatkowym naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 5 Op przez niezasadne zastosowanie w sprawie dyspozycji tych norm prawnych, skoro jak należy sądzić - jej zdaniem - złożone zeznanie PIT - 36 było prawidłowe. Zarzut ten jednak w świetle wyczerpująco przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego uznanie złożonego przez podatników zeznania PIT za niezgodne ze stanem faktycznym, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej R.J. wadliwie zadeklarował wysokość uzyskanego w 2000r. przychodu i kosztów jego uzyskania, co skutkowało wydanie decyzji w sprawie określenia skarżącym, którzy wnieśli o ich wspólne opodatkowanie, decyzji określającej podatek dochodowy za wskazany rok. Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Op. dotyczy niewyjaśnienia przez w. w. organy, dlaczego dokonane przez skarżącego zakupy i usługi (bliżej nieokreślone) na rzecz osób niepełnosprawnych tj. zakup materiałów do przeróbki m. in. WC i łazienki, które miały, zdaniem podatnika, służyć wytwarzaniu nowych miejsc pracy - co nie znalazło potwierdzenia - nie zostały uznane za inwestycję długofalową. Stanowisko skargi w tym zakresie nie jest zasadne, skoro z treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji (tom VIII - k. 2974 - 2945 i 3079 - 3067) jednoznacznie wynika jakimi względami kierowały się organy obu instancji w kwestii oceny braku przesłanek do uznania, że podatnik dokonywał w. w. zakupów w celu prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych. Zauważyć też należy, że działający w postępowaniu podatkowym również przez pełnomocnika R.J. czynnie uczestniczył w uzupełnianiu materiału dowodowego w w. w. zakresie i miał pełną świadomość, podobnie jak i jego pełnomocnik, jakiej kwestii dotyczy prowadzone postępowanie. Znajduje to także potwierdzenie w braku żądania pełnomocnika co do wyjaśnienia, czy uzupełnienie zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na postanowienia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z którego jednoznacznie wynika, iż jedynie takie naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie wykazała by sytuacja taka miała miejsce, co tym bardziej pozwala uznać w. w. zarzut za nieuzasadniony. Organy podatkowe zebrały w sprawie niezmiernie obszerny materiał dowodowy (13 tomów akt, po ok. 300 kart każdy). Zdaniem składu orzekającego na ich podstawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, wobec czego brak podstaw do uznania, że naruszono przepis art. 187 § 1 i 191 Op. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu, prawidłowa i pozwala na stwierdzenie, że skarżący świadomie, wykorzystując także powiązania personalne i rodzinne, zawyżał koszty uzyskania przychodu i obniżał przychód, co uzasadniało wydanie decyzji określającej mu prawidłową wysokość podatku dochodowego za 2000r. Brak także podstaw do zarzucenia zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op. skoro decyzja ta, podobnie jak i decyzja organu I instancji zawierają bardzo obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także naruszenia prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 2 pkt 8 updof oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, co Sąd wykazał wcześniej w początkowej części uzasadnienia. Także nietrafny, w świetle przedstawionych wywodów, jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zarówno bowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja I instancji nie pozostaje w sprzeczności z zasadami jakimi kieruje się demokratyczne państwo prawa realizując zasadę sprawiedliwości społecznej oraz równości wszystkich obywateli wobec prawa. Obowiązek podatkowy uregulowany jest przepisami poszczególnych ustaw, których podatnik obowiązany jest przestrzegać. Natomiast to działania podatnika mające na celu nieuzasadnione zmniejszenie rozmiarów tego obowiązku podatkowego naruszają przepis art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych - podatków - określanych w ustawie. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska