I SA/Po 220/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/M.Jaśniewicz Wnioskiem z dnia [...] 2004 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego małżonkowie A. i R. Z. domagali się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. - za rok 1999 w kwocie [...] zł. - za rok 2000 w kwocie [...] zł. - za rok 2001 w kwocie [...] zł. i - za rok 2002 w kwocie [...] zł. Łączny nadpłacony podatek zdaniem małżonków Z. wynosi [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podkreślili, że przedkładają korektę zeznania za poszczególne lata oraz, że nadpłata powstała z powodu niesłusznie pobranego podatku za okres służby pełnionej poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowych Sił w S. Czterema decyzjami z dnia [...] 2005 r. o nr [...] do [...] (za poszczególne decyzje) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata od 1999 do 2002. W uzasadnieniu tych czterech decyzji Naczelnik wyraził pogląd, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uposażenie z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, wypłacane żołnierzowi podczas pełnienia służby poza granicami państwa, stanowią jego przychód ze stosunku służbowego i podlegają opodatkowaniu. Podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 1999-2002 stanowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 127, poz. 840) i z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115 poz. 1198) tj. w brzmieniu obowiązującym za poszczególne lata. Z przepisów tych wynika, że zwolnienie podatkowe obejmuje jedynie należności otrzymywane przez podatnika podczas pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w S., a nie dotyczy należności otrzymywane od płatników Jednostki Wojskowej nr [...] w G. i nr [...] w L. Wszystkie cztery decyzje posiadały pouczenie o prawie zaskarżenia poprzez wniesienie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia. Małżonkowie A. i R. Z. nie skorzystali z wniesienia odwołania do drugiej instancji i dlatego cztery wymienione powyżej decyzje organu I instancji stały się ostateczne. W dniu [...] 2005 r. małżonkowie A. i R. Z. złożyli u Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek (data na piśmie [...] 2005 r.) o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia [...] 2005 r. o odpowiednich numerach za poszczególne lata 1999, 2000, 2001 i 2002. Do wniosku małżonkowie Z. dołączyli korektę zeznań PIT-37 za lata 1999-2002 i powołali się na fakt, że we wcześniejszych złożonych deklaracjach podatkowych nie uwzględniono opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Jako podstawę wznowienia małżonkowie Z. powołali przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ uważają, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, nie uwzględnione w rozliczeniu za wskazany okres, składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Jednym postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 zakończonych czterema decyzjami ostatecznymi z dnia [...] 2005 r. o odpowiednich numerach. Naczelnik Urzędu Skarbowego czterema decyzjami z [...] 2005 r. o odpowiednich numerach odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości za rok 1999, 2000, 2001 i 2002. W uzasadnieniu powołuje art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreśla, że przepis ten pozwala na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast w złożonych zeznaniach PIT-37 za lata 1999 do 2002 w poz. 112 składka na "powszechne ubezpieczenie zdrowotne" jest zgodna z informacją o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za wymienione lata (PIT-11). Czterema odwołaniami wniesionymi do II instancji małżonkowie Z. domagali się uwzględnienia wniosku o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego zarzucając decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe odwołania nie zostały uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej czterema decyzjami z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji wydanych po wznowieniu postępowania objętego postanowieniem z dnia [...] 2005 r. o Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd prawny. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez podatnika, a nie znane organowi, który wydał decyzję ale istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dowody te muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne w tym zakresie i mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Nowe okoliczności lub dowody to tylko takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym, gdyż nie były znane organowi podatkowemu ale istniały w dniu wydania decyzji. Okolicznościami faktycznymi są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od przepisów prawa a tym bardziej od wykładni prawa. Podatnicy we wniosku o wznowienie postępowania domagając się odmiennego pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia podnieśli, iż w związku z drugą korektą zeznania podatkowego, w której wykazali składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości innej niż w zeznaniu pierwotnym domagali się również zmiany w wysokości wskazanego podatku i nadpłaty. Ponadto powołali się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i decyzje innych organów podatkowych w których w podobnych sprawach dokonano interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystniejszej i z tego powodu domagali się zwrotu podatku. Odnosząc się do dwóch korekt zeznania pierwotnego za wspomniany rok 1999 jak i za pozostałe lata wynika, że składki zdrowotne zostały w identycznej wysokości. Organ podatkowy I instancji w toczącym się postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty szczegółowo odniósł się do wskazanych składek i prawidłowo uznał, że wymieniony przez podatników dochód podlega opodatkowaniu oraz, że są one prawidłowe. W dniu wydania decyzji w przedmiocie odnowy stwierdzenia nadpłaty organ I instancji znał wszystkie elementy wynikające z zeznania pierwotnego i posiadał właściwą informację o pobranych składkach na ubezpieczenie zdrowotne za 1999 r. jak i lata następne. Powoływanie się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz decyzje organów pierwszej instancji w innych sprawach nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenie art. 253a Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadniony ponieważ przedmiotem toczącego się postępowania było wznowienie postępowania na wniosek podatnika. Przepis art. 253a Ordynacji ze względu na swój uznaniowy charakter stanowi inną okoliczność, jest instytucją do wzruszenia decyzji ostatecznych, ale nie instytucją wznowienia postępowania określoną w art. 240 Ordynacji, która jest obligatoryjnym środkiem weryfikacji decyzji ostatecznych obarczonych tzw. wadami kwalifikacyjnymi. Powyższe cztery decyzje zaskarżyli czterema skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie A. i R. Z. zarzucając naruszenie prawa art. 240 § 1 pkt 5 oraz 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów postępowania podatkowego. W konsekwencji domagali się zwrotu nadpłaty. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Na wstępie sprawy należy podkreślić, że sprawa dotyczy wznowienia postępowania a nie nieważności postępowania, dlatego nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 241 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast w myśl art. 243 § 1 Ordynacji wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia, a postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy § 2 tegoż przepisu. Postanowienie jest tylko aktem wszczynającym postępowanie i nie powinno zawierać innych treści poza "wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania" co zdaniem Sądu zostało w taki sposób rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] 2005 r. Niesporne w sprawie jest, że w dniu [...] 2005 r. małżonkowie Z. złożyli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] 2005 r., a dotyczącą roku 1999. Również niesporne jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. - Nr [...] o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stała się ostateczną ponieważ małżonkowie nie wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia pomimo należytego pouczenia o możliwości zaskarżenia niekorzystnej dla nich decyzji. Wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego małżonkowie udokumentowali zaświadczeniem wystawionym w dniu [...] 2004 r. przez Centrum Szkolenia na potrzeby Sił Pokojowych potwierdzającym, że sierż. szt. R. Z. pełnił zawodową służbę wojskową w Polskim Kontyngencie Wojskowym w S. w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. Ponadto dołączyli wystawioną przez Jednostkę Wojskową kartotekę za cały rok 1999 w której wyszczególnione zostały łączne przychody podatnika w kwocie [...] zł, pobrana zaliczka na podatek dochodowy przez podatnika w kwocie w wysokości [...] zł. oraz składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Zdaniem małżonków podatek w wysokości [...] zł. został niesłusznie pobrany za okres służby w ramach Misji Pokojowej w S., a na poparcie tego stanowiska powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03. Do wniosku o wznowienie postępowania małżonkowie nie dołączyli poza wyżej wymienionymi innych dla sprawy istotnych dokumentów. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Jest instytucją stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania, między innymi w punkcie 5 "jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nie znanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2. okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i nie były znane organowi, który wydał decyzję, 3. musiały istnieć w dniu wydania decyzji, 4. są one istotne dla sprawy, a mianowicie takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (patrz komentarz do Ordynacji podatkowej C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla - Dom Wydawniczy ABC 2003 r. str. 663 i Komentarz do Ordynacji podatkowej - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Wydawnictwo Prawnicze Lexix - Nexis Warszawa 2006 r. str. 693). Zasadnicze znaczenie ma moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności czyli moment udostępnienia ich organowi. Reasumując, nowe okoliczności faktyczne i dowody muszą być dołączone do wniosku o wznowienie i nie mogły być przedmiotem badania w zwykłym postępowaniu w sprawie w przypadku skarżących tj. w sprawie, którą organ rozpoznał po wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. Muszą to być nowe dowody i okoliczności ale istniejące w czasie kiedy toczyło się zwykłe postępowanie ale organ, który wydał decyzję w I i w II-ej instancji o nich nie wiedział. Należy podkreślić, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16.XI.2001 r. - III SA 1770/00 niepublikowany). Chodzi tu bowiem o nieuwzględnienie w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 1999 r. przez R. Z. składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ ta okoliczność nie ujawnia istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi. Nie jest również nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani tez zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normą prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 dotyczy tylko tego pierwszego etapu - (strona 695 Komentarz do Ordynacji podatkowej - Stefan Babiarz i inni - wydanie III Lexis-Nexis - Warszawa 2006 r.). W ocenie Sądu takich dowodów nie znanych organowi małżonkowie jak to słusznie przyjął organ I i II-ej instancji nie przedstawili i nie powołali. Trafny jest pogląd organów podatkowych, że znały one wszystkie elementy wynikające z zeznania pierwotnego i że posiadały wystarczające informacje o zatrudnieniu R. Z. oraz pobranych składkach na ubezpieczenie zdrowotne za 1999 roku (PIT-11). Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiera wskazanie faktów i dowodów, które organ uznał za udowodnione i które nie są nowymi w świetle art. 240 § 1 pkt 5. Uzasadnienie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz podkreśla, że organ I instancji posiadał właściwą informację związaną z pobraniem przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 1999 oraz składek na ubezpieczenie społeczne (zeznanie PIT-37 poz. 112). Wszystkie podnoszone przez skarżących okoliczności mogły mieć ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przypadku, kiedy wnieśli by odwołanie do wyższej instancji od decyzji organu I instancji, która zapadła po wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/M.Jaśniewicz LF