I SA/Po 220/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2015 r. oddala skargę. W dniu 18 marca 2024 r. J. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 września 2023 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2015 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu kontroli podatkowej powołaną na wstępie decyzją Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, tj. za styczeń i marzec 2013 r., od maja 2013 r. do listopada 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i kwiecień 2013 r. Podatnik nie wniósł odwołania, decyzja stała się ostateczna z upływem 24 grudnia 2018 r. Pismem z 18 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją "z uwagi na nowe okoliczności sprawy". Powołując się na zeznania byłego pracownika A. T., który przedstawił sądowi kalendarz wraz z wykazem pracowników oraz objaśnieniami, z których wynika, że potwierdził pracę na budowie w M. w 2015 r., podatnik stwierdził, że dowodzi to, iż wystawiane faktury przez [...] Z. B. miały pokrycie w zleceniach i wykonanej pracy. Zeznania A. T. i ww. kalendarz przeczą ustaleniom dotyczącym firmy Z. B., że nie wykonała ona prac i wystawiła nierzetelne faktury. Postanowieniem z 12 maja 2023 r. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Uzupełniając wniosek, skarżący doprecyzował, że kalendarz, w którym jego były pracownik notował pobyty pracowników na budowie, został złożony w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. o sygn. akt [...] Ponadto wniósł o przesłuchanie kierownika budowy S. K., zwrócenie się do ZUS z zapytaniem o wykaz pracowników zatrudnionych w firmie Z. B. oraz sprawdzenie faktur tej firmy, szczególnie za paliwo. Postanowieniem z 1 września 2023 r. organ włączył materiał dowodowy z akt postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. o sygn. akt [...] tj. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. T. z 9 listopada 2022 r. i jego notatnik w postaci kalendarza na 2014 r., odmawiając jednocześnie przesłuchania w charakterze świadka S. K., pozyskania z ZUS wykazu pracowników zatrudnionych w firmie Z. B. oraz sprawdzenia faktur tej firmy. W piśmie z 10 września 2023 r. podatnik podtrzymał konieczność przesłuchania kierownika budowy S. K., którego zeznania mogą (w jego opinii) mieć istotny wpływ na całokształt sprawy. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, Naczelnik podkreślił, że żądanie podatnika wskazuje na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zaznaczył, że przy ocenie przesłanek z ww. przepisu należy mieć na uwadze fakt, iż postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, ani zastępować postępowania odwoławczego. W decyzji ostatecznej organ ustalił m.in., że w latach 2013-2015 podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT otrzymanych od firmy [...] Z. B.. Sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdziły, że Z. B., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia usług budowlanych. Prace wymienione na wykazanych wyżej fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Z. B. wykazywała nabycie usług budowlanych od firmy R. S., który również nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej. R. S. posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący - F. B., której właściciel J. B. zmarł w 2012 r. Ponadto organ zaznaczył, że przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe wobec Z. B. za okres od 1 października 2012 r. do 31 maja 2016 r., zakończone decyzją z 20 listopada 2017 r., utrzymaną w mocy decyzją z 13 listopada 2020 r. W toku podjętych czynności organ ustalił, że Z. B. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchano charakterze świadka M. B., który zeznał, że Z. B. nie była na żadnej inwestycji, bo wszystko było w jego kompetencji. Firma Z. B. nie miała żadnego zaplecza osobowego i technicznego. Posiadała tylko drobne narzędzia. Zatrudniała 1 pracownika tj., syna M. B., który pełnił funkcję kierownika budowy i osobiście nie wykonywał żadnych robót, co potwierdzają złożone Z. B. deklaracje. M. B. także zeznał, że wszystkie roboty zlecał jednemu podwykonawcy, czyli firmie [...] R. S., która wykonywała ogólnobudowlane usługi przez swoich pracowników, których czasem osobiście dowoził na budowy. M. B. jednak nie zna żadnych ich nazwisk, a ich pracę nadzorował R. S.. Z przeprowadzonego wobec R S. postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem 30 sierpnia 2017 r. decyzji, wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie był podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Z zapisów w rejestrach i dowodach księgowych przedłożonych przez R. S. wynika, że prawie całość nabyć towarów i usług jest udokumentowana fakturami, na których jako wystawca widnieje firma B. , której właściciel zmarł 2 sierpnia 2012 r. i nie mógł wykonać robót wymienionych na tych fakturach. Odnosząc się natomiast do zeznań A. T., organ wskazał, że szczegółowa i wnikliwa analiza kalendarza ww. świadka nie dała podstaw do stwierdzenia istotnych dla sprawy okoliczności, czyli takich, które mogłyby mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie. Zapiski A. T. w kalendarzu są lakoniczne i zrozumiałe jedynie dla osoby je sporządzającej. Nie zawierają żadnych informacji potwierdzających, że osoby, których imiona i nazwiska są zapisane w tym kalendarzu, były osobami zatrudnionymi przez Z. B. . Poza tym pozostaje to w całkowitej sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi i ocenionymi przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji ostatecznej, przede wszystkim z zeznaniami M. B., że Z. B. (oprócz niego) nie zatrudniała pracowników. Z dowodów, na których oparte jest rozstrzygnięcie wynika niezbicie, że oprócz M. B., Z. B. nie zatrudniała innych pracowników. Fakt, że A. T. dojeżdżał na teren budowy z K. samochodem B. razem z innymi osobami, które później pracowały na budowach, nie stanowi dowodu, że te osoby były zatrudnione w firmie Z. B.. Ponadto zapiski w notesie A. T. w żaden sposób nie dowodzą, aby firma Z. B. rzeczywiście wykonała usługi wynikające z kwestionowanych przez organ faktur. Przedmiotem sporu w sprawie jest podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę Z. B.. Skoro podatnik korzystał z usług tego podmiotu gospodarczego, to powinien rozliczać wartość usług wykonanych przez ten podmiot. Jeżeli faktury dokumentują rzeczywiste roboty budowlane, wykonane przez firmę Z. B., czas pracy pracowników powinien rozliczać podmiot, który faktycznie ich zatrudnia, a nie skarżący jako nabywca robót od tego podmiotu. Zlecenie przez skarżącego A. T. ewidencjonowania czasu pracy i rodzaju robót wykonywanych przez poszczególne osoby w celu ustalenia wysokości wypłaty, nie potwierdza, że te osoby były pracownikami firmy Z. B.. Wobec powyższego organ uznał, że kalendarz i znajdujące się w nim notatki, jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi podatkowemu, nie wpływają na odmienne ustalenie stanu faktycznego i zmianę rozstrzygnięcia sprawy. Nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podkreślił, że w trakcie postępowania sądowego M. B. przyznał, że wykonywał prace w oparciu o pracowników "zatrudnionych na czarno". Fakt, że A. T. i inne osoby dojeżdżały na budowę samochodem firmy B. nie dowodzi ich zatrudnienia, ale na pewno dowodzi, że wykonywali prace na rzecz tej firmy, co pośrednio wskazuje na fakt zatrudniania. Prace faktycznie były wykonywane, a podatnik nie posiadał świadomości jak zatrudniani są pracownicy tej firmy i czy rozlicza się ona z urzędem skarbowym. Wszystkie prace zostały wykonane, więc jeżeli firma Z. B., mimo niewłaściwej formy zatrudnienia pracowników, nie rozliczała się z urzędem skarbowym, to nie znaczy, że podobnie postępowała strona. Ktoś hale postawił. Sam jako firma, podatnik nie miałem takiego potencjału i posiłkował się podwykonawcami. Ludzie zatrudnieni przez firmę B. wykonywali swoją pracę i fakt ich "zatrudniania na czarno" nie był znany, jak i machinacje podatkowe tej firmy. W sprawie stosowana jest swoista odpowiedzialność zbiorowa, gdzie wszyscy oszukują. Miał on wielu podwykonawców i zlecenia wykonane za ich pośrednictwem zostały zrealizowane i to jest jedyny przypadek, gdzie winy podwykonawcy zostały z automatu scedowane na firmę podatnika. Natomiast brak odwołania od decyzji nie był spowodowany przyjęciem winy na siebie, a jedynie przeoczeniem terminu do jego złożenia. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzone dowody (w tym decyzje wydane wobec Z. B. i R. S., protokoły przesłuchań M. B. i R. S.) jednoznacznie wskazują, że firma Z. B., poza M. B., nie zatrudniała innych pracowników. Analiza notatnika (kalendarza na 2014 r.) A. T. pozwoliła organowi stwierdzić, że zapisy zawarte w notatniku są lakoniczne i zrozumiałe jedynie dla osoby je sporządzającej. Nie zawierają żadnych informacji potwierdzających, że osoby, których imiona i nazwiska są zapisane w kalendarzu, były osobami zatrudnionymi przez M. B.. Okoliczność, że A. T. dojeżdżał na teren budowy samochodem B. razem z innymi osobami, które później pracowały na budowach, nie stanowi dowodu, że te osoby były zatrudnione w firmie Z. B.. Okoliczność ewidencjonowania na zlecenie skarżącego czasu i rodzaj robót wykonywanych przez poszczególne osoby w celu ustalenia wysokości wypłaty, nie potwierdza, że te osoby były pracownikami firmy Z. B.. Natomiast w decyzji wydanej wobec Z. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do maja 2016 r. organ powołał zeznania M. B., z których wynika, że oprócz niego Z. B. nie zatrudniała pracowników, zatem zapisy z notatnika nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w decyzji ostatecznej. Ponadto, jeżeli faktury wystawione przez Z. B. dokumentują rzeczywiste roboty budowlane, to czas pracy powinien rozliczać podmiot, który faktycznie zatrudniał pracowników, a nie skarżący jako nabywca robót od podmiotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego kalendarz i znajdujące się w nim notatki, jako nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi podatkowemu, nie wpływa na odmienne ustalenie stanu faktycznego i zmianę rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji, zatem brak podstaw do jej uchylenia. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz obciążenie organu kosztami postępowania, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 128 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zasada trwałości ostatecznej decyzji ma decydujące znaczenie we wznowionym postępowaniu; 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i uznanie, że żądanie skarżącego o zmianę decyzji ostatecznej nie zasługuje na uwzględnienie i decyzja ta jest prawidłowa, mimo iż ujawniono nowe istotne okoliczności w sprawie, które mają wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i odmienne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy; 2. art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nowe ujawnione dowody w sprawie nie wpływają na odmienne ustalenie stanu faktycznego i zmianę wcześniejszej, ostatecznej decyzji; 3. art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez jego naruszenie, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów zaproponowanych przez podatnika, w szczególności dowodu z przesłuchania kierownika budowy S. K. , którego zeznania poważyłyby ustalony wcześniej stan faktyczny sprawy w zakresie pobytu pracowników na budowie, którzy wykonywali pracę "na czarno" na rzecz firmy B. oraz z przesłuchania A. T. i ograniczenie się jedynie do ujawnienia jego protokołu zeznań z innego postępowania (sądowego), a nie administracyjnego oraz ujawnienia notatek bez ich właściwej analizy; 4. art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że w sprawie wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które pozwalają na ustalenie nowego, odmiennego, rzeczywistego stanu sprawy, wobec czego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję ostateczną. Uzasadniając skargę, podatnik podniósł, że organ odwoławczy błędnie z góry założył, że postępowanie wznowione nie może służyć ponownemu, merytorycznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, ani zastępować postępowania odwoławczego. Twierdzenie to jest błędne w konfrontacji z literalnym zapisem art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także z jednoznacznym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, które dopuszcza możliwość wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji w oparciu o ustalenie nowego, rzeczywistego stanu rzeczy. Natomiast Naczelnik bezzasadnie, z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczył postępowanie dowodowe, zawężając je do włączenia do akt sprawy jedynie dwóch dokumentów z akt sprawy karnej o sygn. akt II [...] i bezzasadnie odmówił przeprowadzenia pozostałych zgłoszonych dowodów, o które wnioskował podatnik, w szczególności dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy S. K.. Pominięcie jego zeznań jest nie tylko błędne z przyczyn formalnych, ale także niewłaściwe dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, który obejmował kwestię wyjaśnienia wątpliwości, czy firma Z. B. zatrudniała ludzi na budowie, prawdopodobnie "na czarno" i jako podwykonawca firmy skarżącego nie rozliczała się prawidłowo z zobowiązań podatkowych, o czym skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, skoro zlecone firmie B. roboty były wykonane i odebrane przez zamawiających, w oparciu o potwierdzenia dokonane przez świadków S. K. i A. T.. Ponadto Dyrektor IAS bez właściwej analizy odniósł się do zarzutów odwołania, ogólnikowo przytaczając w skrócie jedynie argumentację Naczelnika, bez należytego odniesienia się do zarzutów skarżącego i bez prawidłowej weryfikacji zgłoszonych wniosków dowodowych. Zaskarżona decyzja jest zatem wadliwa i pozbawia skarżącego prawa do prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia zgłoszonego żądania i zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że procedura z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest "procedurą martwą", ograniczoną jedynie do procedowania w sprawie bez możliwości wydania nowej decyzji. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał nowe, istotne okoliczności w sprawie potwierdzone dokumentacją zawartą w aktach sprawy karnej. Dodatkowo te nowe okoliczności, mogły być wykazane w wyniku przesłuchania wnioskowanych świadków jednak wniosek ten nie został uwzględniony. Natomiast z nowych dowodów i istotnych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że skarżący, korzystając przy realizacji inwestycji budowlanej z licznych podwykonawców, nie miał wiedzy, że firma B. korzysta nielegalnie z pracy osób "na czarno" i nie rozlicza się prawidłowo z organami podatkowymi. Zakres powierzonych prac podwykonawczych został wykonany bez udziału pracowników skarżącego. Firma Z. B. wykonała roboty, skarżący zapłacił za faktury wystawione przez tę firmę i nie miał jakichkolwiek podstaw do odmowy płatności z tego względu, że formalnie firma ta zatrudniała tylko jednego pracownika. Ponadto trudno wymagać, aby inwestor, czy główny wykonawca, weryfikowali prawidłowość zatrudnienia osób na budowie, czy też rzetelność rozliczania się podwykonawców z zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący zarzucił przypisywanie mu odpowiedzialność za okoliczności, które były poza jego wolą i wiedzą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (por. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 527/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd N. S. A., że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyrok z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 465/20). Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Z powyższych względów przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że organ po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący bowiem podał, że jego podstawą są nowe okoliczności wynikające z zeznań byłego pracownika A. T. i z przedłożonego przez niego w procesie karnym kalendarza wraz z wykazem pracowników oraz objaśnieniami, które dowodzą, że wystawiane faktury miały pokrycie w zleceniach i wykonanej pracy. Ponadto uzupełniając wniosek, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierownika budowy S. K., którego zeznania poważyłyby ustalony wcześniej stan faktyczny sprawy w zakresie pobytu pracowników na budowie, którzy wykonywali pracę "na czarno" na rzecz firmy B.. W kontekście powyższego wskazać przede wszystkim należy, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby uwzględnić stanowisko skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia jednak podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dla wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2008 r., I FSK 745/07). Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bo powstał po wydaniu decyzji (por. wyroki NSA z 28 września 2022 r., I FSK 1256/19 oraz z 10 czerwca 2022 r., I GSK 2762/18). Tym samym nie można było uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zeznań wskazanego we wniosku świadka, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego. Ponadto argumentacja skarżącego w kwestii istnienia nowych istotnych okoliczności, które jego zdaniem wynikają z oceny złożonych przez A. T. zeznań i z przedłożonego przez niego kalendarza, w istocie zmierza do podważenia określonej oceny dowodów dotyczących ustalonego w postępowaniu wymiarowym stanu faktycznego. Natomiast wznowienie postępowania nie może być sposobem na ponowne rozpoznanie sprawy, do czego dąży skarżący składając powyższe wnioski dowodowe, kwestionując jednocześnie wyniki postępowania dowodowego. Takie działanie nie odniesie skutku w trybie nadzwyczajnym, który - jak wyżej wskazano - może zostać uruchomiony tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek opisanych w art. 240 Ordynacji podatkowej. W tym trybie nie można badać merytorycznych podstaw decyzji ostatecznych, a tylko zaistnienie przesłanki wznowienia z art. 240 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, forsowane przez skarżącego nowe okoliczności wynikające z oceny złożonych przez byłego pracownika zeznań i notatek zwartych w przedłożonym przez niego kalendarzu, nie spełniają warunku istotności dla sprawy. Dowody, czy okoliczności istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Istotność oznacza cechę, która sprawia, że dowody, czy okoliczności posiadające jednocześnie przymiot nowości, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu zwykłym. To, czy dowody lub okoliczności są istotne dla sprawy, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., I FSK 583/18). Natomiast w wydanej decyzji ostatecznej ustalony przez Naczelnika stan faktyczny został poparty wiarygodnymi dowodami, z których wynika, że prace wyszczególnione na fakturach wystawionych przez [...] Z. B. nie zostały przez nią wykonane, ponieważ nie posiadała ona zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia usług. Na podstawie zabranego materiału dowodowego organu ustalił, że Z. B. wykazywała nabycie usług budowlanych od firmy R. S., który również nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej. Posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący - F. B., której właściciel J. B. zmarł w 2012 r. Prowadząc postępowanie podatkowe, organ podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dążąc do zebrania pełnego i kompletnego materiału dowodowego włączył m.in. dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec Z. B. i R. S., z których bezsprzecznie wynika, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej, nie byli podmiotami rzeczywiście uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ przesłuchał w charakterze świadka M. B., który zeznał, że Z. B. nie była na żadnej inwestycji, nie miała żadnego zaplecza osobowego i technicznego, posiadała tylko drobne narzędzia i zatrudniała 1 pracownika, tj. syna M. B., który pełnił funkcję kierownika budowy i osobiście nie wykonywał żadnych robót, ponieważ wszystkie roboty zlecał jednemu podwykonawcy, czyli firmie [...] R. S.. Okoliczności te potwierdzają również złożone przez Z. B. deklaracje PIT-11 za okres od 2012 do 2016 r. oraz PIT-4 za lata 2012-2016, w których wykazała zatrudnienie tylko 1 pracownika. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy, w pierwotnym postępowaniu, nie został ustalony na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, których nie podważały notatki zwarte w kalendarzu złożonym przez A. T.. Tym bardziej, że - jak słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji - są one lakoniczne i zrozumiałe tylko dla osoby je sporządzającej. Nie zawierają żadnych informacji potwierdzających, że osoby, których imiona i nazwiska są zapisane w kalendarzu, były osobami zatrudnionymi przez M. B.. Ponadto są sprzeczne z innymi dowodami, zgromadzonymi i ocenionymi przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji ostatecznej, z których niezbicie wynika, że Z. B. oprócz syna nie zatrudniała innych pracowników. Zgodzić się też należy z organem podatkowym, że okoliczność, iż A. T. dojeżdżał na teren budowy z K. samochodem B. razem z innymi osobami, czy ewidencjonował czas i rodzaj robót wykonywanych przez poszczególne osoby w celu ustalenia wysokości wypłaty, nie potwierdza, że te osoby były pracownikami firmy Z. B.. Zapiski także nie dowodzą, że firma B. rzeczywiście wykonała usługi wynikające z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur. Trafnie też podkreśliły organy obu instancji, że korzystając z usług firmy Z. B. skarżący powinien rozliczać wartość usług wykonanych przez ten podmiot udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami, zaś do tego podwykonawcy (tj. firmy Z. B. należało rozliczanie czasu pracy pracowników przez nią zatrudnianych. Zlecenie przez skarżącego swojemu pracownikowi A. T. ewidencjonowania czasu i rodzaju robót wykonywanych przez poszczególne osoby w celu ustalenia wysokości wypłaty nie może potwierdzać zatrudniania przez Z. B. tych osób. Okoliczność ustalania przez skarżącego wysokości wypłat należnych pracownikom, których dowoził na budowę M. B., wskazywać może co najwyżej na zatrudnianie ich przez skarżącego. W konsekwencji prawidłowo organ przyjął, że kalendarz i znajdujące się w nim notatki, nie wpływają na odmienne ustalenie stanu faktycznego i zmianę rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Z powyższego wynika, że ani w skardze, ani we wniosku o wznowienie postępowania, skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy nowych dowodów ani okoliczności faktycznych, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Argumentacja wniosku o wznowienie postępowania, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, nie mogła odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu nadzwyczajnym. Przedłożone przez skarżącego dowody nie zmieniają faktu, że w sprawie nie mogłaby zapaść inna decyzja niż dotychczasowa. Niedopuszczalna była przy tym polemika z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w ramach wniosku o wznowienie postępowania. Argumentacja skargi poglądu tego nie jest w stanie zmienić. Sąd podzielił zatem stanowisko organu podatkowego, że wskazane przez skarżącego dowody nie spełniły przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ww. ustawy. Podsumowując, badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. W świetle powyższego Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).