I SA/Po 221/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2009r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za I,III i IV kwartał 2003r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([....] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki Decyzją z dnia 31 lipca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr [...] określił B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2003r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do I i III kwartału 2003r. ustalił że w rejestrze zakupów ujęto fakturę z 31.03.2003r. nr [...] na kwotę [...] zł, podatek VAT – [...] zł. oraz fakturę z 02.08.2003r. Nr [...] na wartość [...] zł, podatek VAT – [...] zł wystawioną na inny podmiot , tym samym kwoty podatku naliczonego ujęte w powyższych fakturach nie mogły zostać odliczone od podatku należnego. Natomiast dokonując analizy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r. stwierdzono że podatniczka nie ujęła w rejestrze zakupów korekty faktury zakupu towarów handlowych od J. T. zgodnie z fakturą z 31.03.2003r., Nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł., na podstawie której dokonała zwrotu zakupionych towarów. Ponadto w zakresie podatku dochodowego uznano, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu zarządzania nieruchomością w K. przy ul. [...]. W wyniku analizy ponoszonych kosztów zwrócono się do 5 podmiotów zajmujących się zarządem nieruchomościami na terenie K. o podanie cen tego rodzaju usług. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że ceny takich usług na rynku k. kształtowały się średnio od 6.066,00 zł. do 10.776,00 zł. Podatniczka również w toku przesłuchania przyznała, że wartość takich usług winna wynosić miesięcznie 10.000,00 zł., co daje rocznie 120.000,00 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Dokonując kontroli kosztów zakupu paliwa do samochodu Honda Accort, wykorzystywanego w prowadzonej działalności przez B. T. ustalono, że w październiku i listopadzie 2003r zawyżono koszty zakupu paliwa na kwotę [...] zł tym samym zawyżono podatek naliczony zawarty na fakturach obejmujących ww. wydatki. Kwota zawyżenia w październiku objęła 20 faktur na wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł., w listopadzie 31 faktur na wartość [...] zł., podatek VAT [...] zł. W ramach czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił również że podatniczka ujmując w rejestrze zakupów fakturę nr F [...] na wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł., wystawioną przez J. T., dotyczącą usługi pozyskania odbiorców zagranicznych zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł. co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego na kwotę [...] zł. Organ kontrolujący powołując się na brzmienie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej: u.p.t.u.p.a.) stwierdził, że wymienione kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach wystawionych na inny podmiot aniżeli kontrolowany oraz w fakturach obejmujących wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Również z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazano, że ewidencja zakupów dla celów podatku od towarów i usług była prowadzona nierzetelnie. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. T. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1.art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.p.a.w zw. z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000r. , nr 14, poz.176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uniemożliwieniem zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów zarządzania nieruchomością przy ul.[...] w K., zakupu paliwa do samochodu ciężarowego Honda Accord wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, kosztów pośrednictwa za pozyskanie zagranicznych odbiorców towarów handlowych. 2. art. 121 § 1, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60, dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 08.12.2006r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2003r., orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu strony co do zakwestionowania wydatków w kwocie [...] zł., poniesionych na zakup usługi zarządzania nieruchomością handlowo – usługową przy ul.[...] w K. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do ich zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził, że podatniczka w toku postępowania nie zeznała do protokołu przesłuchania strony, że wartość usługi była zawyżona i powinna wynosić 10.000.00 zł. miesięcznie. Organ podzielił stanowisko strony, że kosztu zarządu zwykłymi nieruchomościami nie można porównać do kosztów zarządu nieruchomości handlowo – usługowych o wielkiej powierzchni. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny wszystkich dowodów przedstawionych przez podatniczkę na okoliczność poniesionych kosztów związanych z zarządem nieruchomości, tj. zestawienia kosztów poniesionych przez firmę "C." zarządzającą tą nieruchomością na kwotę [...] zł., jak również złożonych na tą okoliczność wyjaśnień na piśmie z dnia 14 marca 2006r. Pozostałe zarzuty w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. poprzez bezprawne zaliczenie do nich wydatku wynikającego z faktury nr [...] z 20.12.2003r. wystawionej przez J. T., co pozbawiło prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł., ujętego w ww. fakturze. Wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że usługę w zakresie pozyskiwania odbiorców zagranicznych faktycznie świadczyła J. T. oraz nie przedstawiła dowodów, że za usługę zapłacono. Wskazane dowody w tym wyciąg bankowy nie potwierdziły zapłaty za usługę, ponieważ wymienione płatności dotyczyły zapłaty za towar. Organ odwoławczy również zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. P. oraz M. L., bowiem zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na ustalenie, że wydatek w kwocie [...] zł. nie miał wpływu na uzyskane przychody w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że uznanie przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. oraz nie pozbawienie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z faktury nr [...] z 20.12.2003r. jest rozstrzygnięciem korzystnym dla podatniczki. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art.25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.p.a.w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakwestionowaniem zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu paliwa do samochodu ciężarowego Honda Accord. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych obliczeń, co do możliwości zużycia paliwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej, wykazał, że kwota [...] zł. przeznaczona została na zakup paliwa niewykorzystanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł., wykazana na fakturach dokumentujących zakup paliwa, stosownie do art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. nie stanowi podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art.121 § 1, art.122, art.124, art.187 §1, art.191 O.p. zostały naruszone jedynie w odniesieniu do ustaleń dotyczących zarządzania nieruchomością położoną w K. przy ul.[....], co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r. w kwocie [...] zł. Skarżąca ponownie zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego : art. 25 ust.3 u.p.t.u.p.a. w zw. z art. 22 ust.1 poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego Honda Accord oraz z faktur dokumentujących wydatki dotyczące kosztów pośrednictwa w pozyskaniu zagranicznych odbiorców towarów handlowych. W dalszej kolejności zarzuciła rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy , tj. przepisów art.121 § 1, art.123 §1, art.127 O.p. poprzez ustalenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że zakupiona od J. T. usługa pośrednictwa w pozyskaniu odbiorców zagranicznych nie została faktycznie wykonana, pomimo że w decyzji organu pierwszej instancji rzeczywisty charakter tej usługi nie był kwestionowany, jak również art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez niewywiązywanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań w charakterze świadka W. I. P. i M. L., na okoliczności wskazane w piśmie z 18.07.2006r., pomimo, że przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Na rozprawie w dniu 20 marca 2009r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. z uwagi na brak upoważnienia Kierownika Działu Orzecznictwa Izby Skarbowej w Poznaniu H. G. do podpisania decyzji "z up. Dyrektora" . Dyrektor Izby Skarbowej złożył do akt imienne upoważnienie dla H. G., z którego wynika między innymi, że jest umocowana do podpisywania spraw z zakresu orzecznictwa właściwego dla Ośrodka Zamiejscowego w K., w tym decyzji i postanowień w postępowaniu odwoławczym z zakresu podatków pośrednich i bezpośrednich, egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i opłaty skarbowej do kwoty 100.000,00 zł. Dodatkowo wskazano, że upoważnienie wydano na podstawie § 7 pkt 11 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym Wicedyrektora, w razie nieobecności, zastępuje wyznaczony przez niego pracownik. Na rozprawie w dniu 07.05.2009r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz..1270 ze zm, dalej:p.p.s.a.) przeprowadzić dowód z dokumentu – upoważnienia Pani H. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz fragmentu regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w Poznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z 13.05.2009r. dodatkowo podniósł, że przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji była różnica między kwotą należną a zadeklarowaną przez podatnika tj. kwota [...] zł, którą również skarżąca wskazała jako wartość przedmiotu sporu. Zatem zaskarżoną decyzję podpisano w granicach udzielonego upoważnienia. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej H. G. była zgodnie z pkt 5 upoważnienia, pracownikiem wyznaczonym do zastępowania wicedyrektora we wszystkich sprawach, w tym i przekraczających wartość 100.000,00 zł., pod jego nieobecność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269 ze zm.), a także art.3 p.p.s.a. bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia , względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W ocenie Sądu w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt.8 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Artykuł 210 § 1 O.p. określa elementy konstrukcyjne, jakie powinna zawierać decyzja administracyjna. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Skutki tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników dana decyzja nie zawiera. Powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji, w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej, nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania (wyrok SN z dnia 28 listopada 1990r., III ARN 30/90, OSP 1991r., nr 7-8). Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 (OSPIKA 1982 nr 9-10) do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez doktrynę, należy je również uznać za aktualne w odniesieniu do decyzji wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami ordynacji podatkowej ( Ordynacja podatkowa, Komentarz, S.Baniarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka –Medek, s.647). W rozpatrywanej sprawie poddano szczególnej analizie element decyzji określony w punkcie 8 art. 210 § 1 O.p. czyli podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W obowiązującym stanie prawnym osobą upoważnioną do wydania decyzji jest podmiot pełniący funkcję organu podatkowego lub działający na podstawie upoważnienia tego organu, udzielonego na podstawie art.143 O.p. Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej może udzielić upoważnienia pracownikom izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Natomiast pracownik otrzymujący takie upoważnienie nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa " z upoważnienia organu podatkowego". Dla pełnomocnictwa ustawa zastrzegła formę pisemną, bowiem taka forma zapewnia możliwość zweryfikowania działania pracownika w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Ponadto powinno ono zawierać zakres, w którym może działać pracownik, np: grupę spraw, rodzaj decyzji, rodzaj aktów prawnych itd. Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Jednakże brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile zostało ono udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie. Sąd natomiast w razie wątpliwości powinien zbadać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 8/96, OSNP 1997r., nr 9, poz.144). W ocenie Sądu zasadny jest zarzut zgłoszony przez skarżącą, iż zaskarżona decyzja nie została podpisana przez osobę upoważnioną. Upoważnienie udzielone w dniu [...] 2006 r. H. G. zostało wydane na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Poznaniu, zatem zakres upoważnienia należy odczytywać łącznie z regulacjami określonymi w regulaminie. Zgodnie z §7 wicedyrektorzy są upoważnieni do podpisywania decyzji, które nie są zastrzeżone do właściwości Dyrektora i nie zostały przekazane do kompetencji naczelników wydziałów. § 7 pkt 11 stanowi, że wicedyrektora w razie jego nieobecności zastępuje wyznaczony przez niego pracownik. Jak wynika z upoważnienia H. G. jest upoważniona do podpisywania decyzji i postanowień w postępowaniu odwoławczym z zakresu podatków pośrednich i bezpośrednich, egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i opłaty skarbowej do kwoty 100.000,00 zł i tylko podczas nieobecności wicedyrektora (k. 165). Z upoważnienia nie wynika, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że upoważnienie "do podpisywania decyzji (...) do kwoty 100.000 zł" oznacza upoważnienie do podpisywania decyzji, w której różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez podatnika a określoną w decyzji organu nie przekracza 100.000 zł. Jak wynika z akt sprawy H. G. podpisała decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w której za IV kwartał 2003 r. określono kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, znacznie przekraczającą kwotę wskazaną w upoważnieniu. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z 13.05.2009 r., w którym stwierdzono, że H. G. stosownie do pkt 5 upoważnienia, jest pracownikiem wyznaczonym do zastępowania wicedyrektora pod jego nieobecność we wszystkich sprawach, w tym przekraczających wartość 100.000,00 zł. Skoro zgodnie z regulaminem § 7 pkt 11 upoważniony pracownik zastępuje wicedyrektora wyłącznie podczas jego nieobecności, to takie rozumienie pkt 5 upoważnienia, jakie wskazano w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2009 r., czyniłoby regulację zawartą w pkt 1-4 upoważnienia za bezprzedmiotową, ponieważ ograniczenie zawarte w tych punktach nigdy nie miałby zastosowania. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, nie zawiera bowiem podpisu osoby upoważnionej. Pozostałe zarzuty nie podlegają rozpatrzeniu przez Sąd, ponieważ rozpatrzenie zarzutów merytorycznych skargi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja zawiera wszystkie elementy podmiotowe, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. oznaczenie organu, oznaczenie stron oraz podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji, dlatego też Z tych powodów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki