I SA/Po 2235/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] kwotę [...] uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] orzekł na podstawie art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: - "ustawa o VAT", że A.X. wystawiając faktury VAT na sprzedaż złomu jest zobowiązany do zapłaty kwot VAT w nich wykazanych za czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Okazało się bowiem że deklaracja VAT-7 za styczeń 2007 r. wzbudziła wątpliwości organu podatkowego co do jej rzetelności wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] lipca 2007 r. ponowionym w dniu [...] sierpnia 2007 r., wezwał A.X. do przedłożenia ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za styczeń 2007 r. W odpowiedzi jego syn B.X. pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. poinformował o niemożności stawienia się jego ojca ze względu na stan zdrowia, informując jednocześnie, że leczy się on psychiatrycznie, zażywa leki psychotropowe i jest skierowany do szpitala psychiatrycznego. W załączeniu przesłał kserokopie zaświadczenia z dnia [...] sierpnia 2007 r. o stanie zdrowia A.X., wystawionego przez doktora nauk medycznych C.X. oraz skierowania do szpitala psychiatrycznego w [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., wystawionego przez lekarza medycyny (pieczątka i podpis nieczytelny) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Podstawowej i Specjalistycznej "D" w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2006 r.- [...] marca 2007 r. Powodem była potrzeba rozwiania wątpliwości, co do rzetelności prowadzonej przez A.X. dokumentacji księgowej. W dniu [...] sierpnia 2007 r. A.X. oświadczył na piśmie, że do dnia [...] września 2007 r. dostarczy dokumenty objęte zakresem kontroli podatkowej. W dniu [...] września 2007 r. przesłał zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę medycyny ogólnej, lek. med. E.X., stwierdzające niemożność stawienia się w urzędzie skarbowym z powodu złego stanu zdrowia. Do dnia wydania decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] żądanych dokumentów nie przedłożył. Z uwagi na brak zapewnienia przez podatnika dostępu do dokumentów związanych z postępowaniem kontrolnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. zawiesił z urzędu kontrolę podatkową, do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Pismem z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do F.X. prowadzącej dokumentację księgową A.X., o dostarczenie posiadanych ewidencji VAT, protokołu zdawczo-odbiorczego, dotyczącego przekazania podatnikowi wszelkich dokumentów znajdujących się w biurze rachunkowym oraz dotyczących zerwania umowy na prowadzenie spraw w jego imieniu. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...] grudnia 2007 r. F.X. okazała osobiście dokumenty dotyczące prowadzonej przez A.X. działalności gospodarczej (wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży VAT). W dniu [...] listopada 2007 r. A.X. złożył w Urzędzie Skarbowym pismo informujące o przedłożeniu zaświadczenia o stanie zdrowia. W tym piśmie oświadczył również, że dokumenty księgowe zostały odebrane z biura rachunkowego F.X. przez jego syna B.X. W związku z tym, Naczelnik pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. zwrócił się do niego o dostarczenie wskazanych w piśmie dokumentów księgowych. W okresie od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów A.X. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął kontrolę podatkową, zawieszoną postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., z uwagi na fakt ustąpienia przeszkód do prowadzenia czynności kontrolnych. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. wezwał A.X. do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli pod adres: [...],[...]. Jednocześnie poinformował, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostanie doręczone jemu lub osobie wskazanej przez kontrolowanego, z chwilą stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli. W odpowiedzi na powyższe - w dniu [...] maja 2008 r. A.X. przedłożył zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę medycyny ogólnej, lek. med. E.X., kartę informacyjną leczenia szpitalnego dotyczącą okresu przyjęcia do szpitala w dniu [...] marca 2000 r. i wypisania w dniu [...] maja 2000 r. oraz zaświadczenia lekarskie wydane przez dr n. med. C.X. na prośbę zainteresowanego, wystawione w dniu [...] października 2007 r., [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] maja 2008 r. Pracownicy organu podatkowego, na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2008 r. odnotowali, że podatnik odmówił odbioru upoważnienia. Kontrola podatkowa została zakończona doręczonym A.X. w dniu [...] września 2008 r. protokołem kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W trakcie postępowania podatkowego, A.X. przedkładał do organu podatkowego skierowanie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Podstawowej i Specjalistycznej "D" z dnia [...] kwietnia 2009 r. o skierowaniu go do szpitala, na oddział chirurgiczny, karty leczenia, wypełnione przez dr n. med. C.X., specjalisty psychiatrii, za poszczególne okresy 2003, 2005, 2007, 2008 i 2009 roku. W karcie informacyjnej leczenia szpitalnego Wojewódzkiego Zakładu Opieki Psychiatrycznej zawarto informację, że u A.X. zdiagnozowano "epizod depresji z objawami psychotycznymi". Wskazano, że "Pacjent nie był leczony psychiatrycznie. Od kilku tygodni wystąpiły objawy depresji. Skierowany z powodu nasilenia dolegliwości i pojawienia się objawów psychotycznych. Przy przyjęciu w obniżonym nastroju, spowalniały, wypowiadał urojenia nihilistyczne, samoponiżenia, katastroficzne wizje przyszłości. Podczas dalszego leczenia ustąpiły objawy psychotyczne, nastrój i napęd uległy wyrównaniu, Urlopowany do domu, a następnie wypisany w wyrównanym stanie psychicznym". W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że brak podstaw do uznania czynności prawnych A.X. dokonywanych w działalności gospodarczej w badanym okresie i przyjął ustalenie, że wystawiał on świadomie faktury VAT na sprzedaż złomu, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. W rezultacie wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., rozstrzygnął o obowiązku podatnika zapłaty kwot podatku w nich wykazanych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierała prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Podatnik nie wniósł odwołania. Zmarł tragicznie w dniu [...] lutego 2010 r. , już po upływie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] stycznia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wpłynął wniosek z dnia [...] września 2011 r. G.X., o stwierdzenie, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "O.p.", nieważności decyzji ostatecznej z Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...]. W uzasadnieniu wniosku G.X. wyjaśniła, że jest wdową po tragicznie zmarłym mężu. Podniosła, że w 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec jej, męża postępowanie kontrolne. Pomimo przedłożenia dokumentacji medycznej o złym stanie jego zdrowia kontynuował "założone procedury". Zdaniem G.X. organ podatkowy w myśl art. 135 i art. 120 O.p., winien był zgodnie z art. 13 § 2 lub 16 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: "k.c.", wystąpić o ustanowienie przedstawiciela ustawowego o jakim mowa w art. 17 k.c. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało naruszeniem zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 121 , art. 122 , art. 123, art. 124 O.p. G.X. stwierdziła także, że do wszystkich czynności prawnych dokonanych przez jej zmarłego męża - A.X. w toku przeprowadzonych procedur podatkowych (braku reakcji) na otrzymane decyzje - winien mieć zastosowanie art. 82 k.c., który stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, a w szczególności chorej psychicznie lub dotkniętej niedorozwojem umysłowym. G.X. wskazała ponadto, że przesłanką do zastosowania art. 82 k.c. jest stan faktyczny, czyli istnienie choroby bez względu na to, czy orzeczone zostało ubezwłasnowolnienie. Zdaniem G.X. bierne, a więc nieracjonalne, zachowanie męża w toku realizowanych przez organ procedur, potwierdza, że znajdował się on w stanie wykluczającym zdolność do świadomego i swobodnego podejmowania decyzji i wyrażania woli oraz rozpoznawania znaczenia i skutków swych zachowań. Jak wskazuje we wniosku G.X. potwierdza to również dokumentacja medyczna. G.X. podkreśliła także, że jej mąż nie był ubezwłasnowolniony, lecz był chory, o czym świadczą jego zachowania zarówno w toku realizowanych procedur podatkowych (opisane w uzasadnieniach decyzji), jak i po doręczeniu mu decyzji wymiarowych. Zdaniem G.X. organ podatkowy w sytuacji gdy A.X. nie miał zdolności merytorycznej do czynnego udziału w postępowaniu, posiadając tą wiedzę, wykorzystał ten stan na jego niekorzyść. Ponadto, zdaniem G.X., organ podatkowy rażąco naruszył art. 192 O.p., bowiem A.X. nie miał zdolności zapoznania się z dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] na podstawie art. 248 § 2 pkt 1, § 3 O.p., po rozpatrzeniu wniosku, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] z uwagi na to, że nie zachodzi przesłanka nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku stwierdził, że G.X., jako spadkobierczyni ponosząca odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu A.X. posiada interes prawny, i tym samym jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] wydanej wobec jej męża A.X. Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego istnienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], wyjaśnił, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter rażący tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, że nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Uznał, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarzut zaburzeń psychicznych u A.X. może być rozpatrywany tylko w kontekście ewentualnego ich wpływu na przebieg postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby A.X. został ubezwłasnowolniony, ani nawet że toczyło się wobec niego postępowanie w sprawie ubezwłasnowolnienia. Zatem każda czynność podejmowana przez niego w trakcie postępowania podatkowego jest ważna. Choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają braku podjęcia zdolności strony do czynności procesowych. U podatnika zdiagnozowano "epizod depresji z objawami psychotycznymi", co nie przesądza, że nie mógł on występować jako strona postępowania. Z dokumentacji medycznej nie wynika, że stwierdzona depresja w sposób ciągły wyłączała podatnikowi możliwość świadomego wyrażania swojej woli i wiedzy. Wskazuje na to również opis zawarty w karcie leczenia szpitalnego przedłożonej do organu podatkowego w dniu [...]. maja 2008 r. , że "podczas dalszego leczenia ustąpiły objawy psychotyczne, nastrój i napęd uległy wyrównaniu. Urlopowany do domu, a następnie wypisany w wyrównanym stanie psychicznym". Podkreślił, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie postępowania podatkowego, nie podniósł, że nie jest w stanie samodzielnie występować w postępowaniu podatkowym oraz nie wynika z akt podatkowych, aby poinformował organ podatkowy o rodzaju i skutkach swoich dolegliwości, jego czynność polegała jedynie na dostarczeniu dokumentacji medycznej i informowaniu organu podatkowego o niemożności stawienia się do organu podatkowego, z uwagi na zły stan zdrowia. Wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie odmówił A.X. prawa czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Mógł czynnie uczestniczyć na każdym etapie postępowania podatkowego, o czym został powiadomiony pismem z dnia [...] października 2009 r. Podatnik w trakcie postępowania podatkowego miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, o czym świadczy pismo z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie umożliwienia wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w związku z postępowaniem podatkowym w sprawie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma widnieje data [...] listopada 2009 r. i podpis "A.X."). Ponadto A.X. nie wyznaczył osoby do reprezentowania go w prowadzonej kontroli podatkowej, w myśl art. 281a O.p., pomimo wskazania o takim uprawnieniu przez organ podatkowy, na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2007 r. w sprawie zawieszenia kontroli podatkowej i w postanowieniu z dnia [...] października 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. W odwołaniu G.X. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art.121, art.122, art.187 §1 i art.191 O.p., a także art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 82 k.c. Uzasadniając odwołanie przedstawiła, co następuje: zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego i po otrzymaniu decyzji wymiarowej aż do tragicznej śmierci A.X. chorował psychicznie, które to schorzenie leczył od 2000 r., zarówno ambulatoryjnie jak i w zamkniętych specjalistycznych placówkach służby zdrowia. Przez cały czas jego lekarzem prowadzącym był C.X. doktor nauk medycznych specjalista psychiatrii (również biegły sądowy w tej dziedzinie). A.X. ponadto uległ nieszczęśliwemu wypadkowi i leczył się równolegle z urazów chirurgicznych. Powyższe potwierdzone zostało przedłożonymi zaświadczeniami wystawionymi przez lekarzy i przychodnie zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie kwestionował choroby A.X., jednak uznał, że epizod depresji z objawami psychotycznymi nie przesądza, że nie mógł on występować jako strona postępowania. W tym zakresie organ podatkowy dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego. Zapis szpitalny pochodzi z 2000 r., zaś zaświadczenie lekarskie dotyczy kontynuacji leczenia i stanu zdrowia wystawione przez lekarza psychiatrę dotyczą stanów z lat 2007, 2008 i 2010 r. Użycie pojęć "wyrównanie" i "urlopowanie" oznacza ustabilizowanie, uspokojenie, a urlopowanie to czasowe zwolnienie. Błędny jest wniosek o wyleczeniu choroby psychicznej z takim skutkiem, że w latach 2007, 2008, 2009 choroba nie występowała a na dodatek nieuprawniony, bo organ podatkowy nie dysponuje wiedza medyczną do takowej oceny. Świadectwo lekarskie z dnia [...] czerwca 2012 r. wydane przez dr n. med. C.X. [...] os. [...] (załącznik do odwołania) wyjaśnia istnienie tej choroby w okresie kontroli i postępowania podatkowego oraz po jego zakończeniu, oraz jej wpływ na zakres świadomości, swobody składania oświadczeń, zeznań, w ogóle zachowań, bierności w ocenie postępowania jak i wobec doręczonej A.X. decyzji podatkowej. Poglądy organu podatkowego na tle art. 13-17 k.c. są bez znaczenia bowiem dotyczą kwestii pozbawienia lub ograniczenia zdolności do czynności prawnych. Te dwie różne kwestie k.c. reguluje w dwóch różnych tytułach i działach. Dokonana przez organ subsumpcja art. 82 k.c. jest sprzeczna z jego brzmieniem. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] lutego 2010 r. w [...] A.X. nabyła żona A.X. w całości. W związku z tym uznał, że G.X., jako ponosząca odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu A.X. posiada interes prawny w wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nieważności i tym samym jest stroną tego postępowania. Jednakże nie wystąpiły przesłanki do twierdzenia, że podejmowane przez A.X. czynności nie mogły odnieść ważnego skutku, tym bardziej, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie postępowania podatkowego, nie twierdził, że nie jest w stanie samodzielnie występować w postępowaniu podatkowym, nie informował organu podatkowego o rodzaju i skutkach swoich dolegliwości, jedynie dostarczał dokumentację medyczną i informował o niemożności stawienia się do organu podatkowego z uwagi na zły stan zdrowia. Organ podatkowy nie może bez wyraźnego wniosku strony, z własnej inicjatywy, występować o ustanowienie przedstawiciela ustawowego. W skardze G.X. domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1027/12, uchylił zaskarżoną decyzję 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z [...] maja 2012 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Zdaniem sądu, organ podatkowy powinien zwrócić się o wyjaśnienie do wnioskodawczyni, czy jej wniosek potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ze wskazaniem, jako podstawy wznowienia, okoliczności wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który przewiduje wznowienie postępowania, w przypadku gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dopiero po wyjaśnieniu powyższych okoliczności organ będzie miał podstawy do wydania aktu zgodnie z intencją i wiedzą G.X., która w postępowaniu przed organem występowała bez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1308/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając wyrok sąd kasacyjny stwierdził, że G.X. z całą pewnością żądała wzruszenia decyzji ostatecznej w wybranym przez siebie trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Brak było podstaw do wnioskowania, że być może jej intencją było wszczęcie postępowania w trybie wznowienia postępowania z tego powodu, że jej zmarły mąż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową, która daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, dotknięte było jedną z wad określonych w art. 240 O.p. Przy podstawach wznowienia, przepis nawiązuje do wad postępowania, a nie wad samych rozstrzygnięć (decyzji), które winny być eliminowane poprzez stwierdzenie nieważności (art. 247 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji winien ocenić czy organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2009 r. w kontekście przesłanek i argumentacji podnoszonej przez G.X. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu skargi zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. Sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny i wskazaniem, że z całą pewnością Skarżąca żądała wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego przy rozpatrywaniu skargi o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym bowiem dotyczy sprawy odrębnej w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym. Okoliczności nieważności powoływane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być tożsame z okolicznościami podnoszonymi w odwołaniu od decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności jest rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej pod kątem kwalifikowanych wad prawnych decyzji administracyjnej kończącej postępowanie zwykłe. W postępowaniu tym organ podatkowy nie może dokonać merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dotyczącego istoty sprawy podatkowej. Organ prowadzący postępowanie w zakresie stwierdzenie nieważności, co do zasady dokonuje ustaleń, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., co należy podkreślić, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed jej wydaniem i na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Trzeba mieć na uwadze to, że zakres ewentualnego postępowania dowodowego wyznacza treść zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności. W takim postępowaniu organy podatkowe nie gromadzą odrębnych dowodów, lecz opierają się na dowodach zgromadzonych w poprzedzającym tę decyzję postępowaniu administracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2006 r. o sygn. akt II SA/Wa 1880/06, lex nr 301837). Ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p., może mieć ono miejsce tylko wtedy i tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. a ustalenia w tym zakresie oparte są na potwierdzającym to materiale dowodowym. Reasumując, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest określonymi w przepisach wadami. Przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów postępowania dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z końcowym wynikiem sprawy. O rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, nie zastosowano ich w trakcie prowadzonego postępowania lub zastosowano je nieprawidłowo. Za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie (por. B. Adamiak, "Gradacja naruszenia procesowego prawa administracyjnego", PiP z 2012 r., z. 3, s. 51-53). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Zatem tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00, Lex 81968). Nie stanowią rażącego naruszenia prawa błędy w wykładni prawa, ale przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. sąd uznał, że brak jest w sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa. W opinii sądu w sprawie nie został naruszony art. 191 O.p. nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez Skarżącą i pomijał istotne dla sprawy dowody a w szczególności dokonał ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdza by taka sytuacja miała miejsce w osądzanej sprawie. Sformułowane przez organ podatkowy wnioski wynikają wprost z dostarczonych dokumentów medycznych. Nie są zaprzeczeniem danych wynikających z tej dokumentacji. Organy podatkowe oceniły prawidłowo dostarczone wraz z odwołaniem Skarżącej świadectwo lekarskie z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawione - na prośbę B.X. (syna A.X.) - przez specjalistę psychiatrii dr n. med. C.X. Z treści świadectwa lekarskiego z dnia [...] czerwca 2012 r. nie wynika, aby A.X. był psychicznie chory, aby jego choroba w sposób trwały i stały wykluczała podejmowanie jakichkolwiek decyzji. Według zaświadczenia tej opinii lekarskiej u A.X. występowała krótkotrwała koncentracja, bez ostrych objawów psychotycznych, występował afekt sytuacyjny, był emocjonalnie chwiejny, przeżywał niepokój, miał poczucie społecznego nieprzystosowania i miewał pesymistyczne wizje przyszłości. Miewał też stany silnego napięcia wewnętrznego i nie radził sobie ze stresem. Leczono organiczne zaburzenia nastroju, afektu typu zaburzeń dwubiegunowych z dominacją epizodów depresyjnych ciężkich. Powyższe w ocenie sądu uprawnia do przyjęcia tezy , że A.X. miewał stany depresyjne, które w zależności od stopnia nasilenia wymagały leczenia zamkniętego lub ambulatoryjnego. Jedynie będąc w stanie nasilenia depresji był niezdolny do pracy. Natomiast po ustąpieniu stanu depresji mógł pracować i świadomie podejmować wszelkie decyzje. Przemawia za tym fakt, że A.X., mimo występujących u niego stanów depresyjnych, od wielu lat prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, nie korzystał z usług pełnomocnika, był sprawny intelektualnie, podejmował świadomie, odpowiedzialnie kierował swoim postępowaniem. Podkreślenia wymaga fakt, że podatnik korzystał z fachowej pomocy w prowadzonej działalności, ponieważ dokumentację księgową jego firmy prowadziła F.X. , właścicielka biura podatkowego w [...]. W opinii sądu nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącej, że jej mąż A.X. stale cierpiał na chorobę psychiczną wykluczającą świadome podejmowanie jakichkolwiek decyzji. Jeśli niepełnosprawność podatnika miałaby wynikać z zaburzeń psychicznych i prowadzić do ograniczenia lub pozbawienia go zdolności do podejmowania lub świadomego wyrażania swojej woli, to powinny znaleźć zastosowanie przepisy o ubezwłasnowolnieniu. Nie znalazły, ponieważ według stwierdzenia G.X. w skardze o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej , mąż prowadził od lat działalność gospodarczą pozwalającą na zaspokojenie potrzeb bytowych rodziny, działalność ta była nie tylko źródłem skromnych dochodów, ale w szczególności była terapią, a każdy najmniejszy sukces był dopingiem; każdy zawód rodził przygnębienie i pogorszenie postawy życiowej. W opinii sądu choroba depresyjna podatnika A.X. i jej okresowe leczenie nie uzasadniają przyjęcia ustalenia o jego niezdolności do czynności procesowych, choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych ( tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77)). Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego i nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych. Sama choroba depresyjna nie pozbawia ani nie ogranicza zdolności osoby fizycznej do dokonywania czynności prawnych. Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym. Zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Istotna jest także zdolność procesowa , która na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika. Mimo autonomii prawa podatkowego zasadne jest odwołanie się do prawa cywilnego, w świetle którego nawet zauważalna , potwierdzana zaświadczeniem lekarskim , depresja podatnika nie pozbawia go zdolności procesowej , ponieważ nie został ubezwłasnowolniony (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., II Co 25/60, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 maja 1965 r., I CR 81/65, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70) ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 490/12, LEX nr 1293052). Pozbawienie czy też ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego (art. 12 i 13 k.c. ). W tym kontekście bezzasadny jest zarzut , że organ odwoławczy przywołując wybrane i wygodne dla siebie orzeczenia sądowe stanowiące, że warunkiem zastosowania art. 82 k.c. jest wcześniejsze orzeczenie o pozbawieniu lub ograniczeniu zdolności do czynności prawnych w sposób rażący narusza ten przepis. Dla uznania, że dana czynność czy oświadczenie woli złożone przez konkretną osobę są nieważne z mocy prawa nie wystarcza o fakt istnienia jakiejkolwiek choroby bez formalnego orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu danej osoby. Organ odwoławczy przedstawił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, oraz w sposób wyczerpujący poinformował Skarżącą o podstawach prawnych decyzji. Uzasadnienie decyzji zawiera wymagane elementy składowe wymienione w art. 240 § 4 O.p. Decyzja nie jest wewnętrznie sprzeczna, Jednoznacznie wyjaśnia, że stan chorobowy podatnika A.X. nie wyłączał świadomego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W opinii sądu brak w sprawie podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art.121, art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że zarzuty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ nie wskazują na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew zarzutom skargi, kwestionowana decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem. Ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], nie jest dotknięta wadą nieważności. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.