I SA/Po 2258/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant:st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej na podstawie art.24 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej ), art.21§ 1 pkt.2 , art.47 § 1 , art.63 § 1 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa), art.6 ust.1 , art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.; dalej ustawa) ustalił za rok [...] M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów - w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił , że żona podatnika B. G. w [...]r. poniosła wydatki z tytułu : - samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - zakupu towarów i usług związanych z budową hotelu i dyskoteki w kwocie [...]zł, - udziału w 50% w kosztach uzyskania przychodu z działalności w spółce cywilnej "A" w kwocie [...]zł, - podatku do zapłaty wynikającego z rozliczenia podatku dochodowego za [...]r. w kwocie [...]zł, - prowizji za udzielone kredyty , spłaty odsetek od wykorzystanych kredytów i inne koszty bankowe w łącznej kwocie [...]zł. W [...]r. skarżący M. G. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Ustalono, że wysokość faktycznie poniesionych przez niego wydatków związanych z wykonywaniem tej działalności wyniosła [...]zł. Ponadto M. G. wykazał kwotę wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do listopada [...]r. w wysokości [...]zł. W oparciu o oświadczenie B. G. i M. G. przyjęto, że wydatki na utrzymanie ich rodziny w [...]r. wyniosły kwotę [...]zł. Do przychodów uzyskanych w [...]r. przez B. G. organ podatkowy zaliczył wartości: - przychodów z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - przychodów z pozarolniczej działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" s.c. w kwocie [...]zł, - środki finansowe z umów kredytowych w łącznej kwocie [...],- zł, M. G. w [...]r. uzyskał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie [...]zł. Ponadto B. G. i M. G. złożyli oświadczenie, że w latach [...]-[...] nie uzyskali innych przychodów poza uzyskanymi z działalności gospodarczej i z tytułu zaciągniętych kredytów. Ustalono także, że B. G. dnia [...]r. zgłosiła sprzedaż samochodu -B", rok produkcji [...], ze sprzedaży którego jak szacunkowo przyjęto uzyskała kwotę [...],- zł. Skarżący i jego żona oświadczyli, że uzyskiwali zyski z obrotu świadectwami NFI , które miały wynieść w [...]r. kwotę [...],- zł i w [...]r. kwotę [...],- zł. Twierdzenia te zostały uznane przez organ podatkowy za niewiarygodne. Ponadto z przedłożonej przez B. i M. G. umowy pożyczki z dnia [...]r. miało wynikać, że pożyczyli oni kwotę [...],- USD od J. M. , zamieszkałej w USA. Późne ujawnienie umowy przez skarżącą i jej męża miało wynikać z jej nieformalnego charakteru. Pożyczka miał być przekazana w 3 ratach w dniach [...]r. , [...]r. i [...]r. Na podstawie wyjaśnień podatników organ podatkowy uzyskał m.in. informację, że J. M. jest siostrą matki M. G., umowa pożyczki została zawarta za pośrednictwem pełnomocnika - znajomego T.A., pożyczona kwota miała zostać przywieziona do Polski w gotówce przez J. M. oraz jej córkę P. M., pożyczona kwota był przechowywana w gotówce w domu po wymianie pieniędzy na złotówki w kantorach , pożyczka nie jest spłacana zgodnie z umową a fakt jej udzielenia nie był wcześniej ujawniony ze względu na żądanie J. M. Organ podatkowy ustalił , że według obowiązujących w USA przepisów wywóz większej ilości gotówki wymagał udokumentowaniu. Zwrócono uwagę na sprzeczność pomiędzy wskazywanymi datami otrzymania kolejnych rat pożyczki w [...]r., a dokonanymi przez żonę skarżącego wydatkami inwestycyjnymi. Wskazano na brak zbieżności pomiędzy rzekomo przekazanymi ratami pożyczki w kwotach [...],- USD w kwietniu [...]r. i [...],- USD w lipcu [...]r. , a datami regulowania przez B. G. zaległości wobec dostawców. Wskazano, że fakt potwierdzenia własnoręczności podpisów i daty sporządzenia umowy przez zagranicznego notariusza nie czyni go dokumentem urzędowym , korzystającym z domniemania prawdziwości zgodnie z art.194 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń B. i M. G. dotyczących otrzymania pożyczki z tego powodu, że w oświadczeniach złożonych w toku kontroli podatkowej podali, że od [...]r. nie uzyskali jakichkolwiek przychodów z pożyczek poza kredytami bankowymi. Podatnicy nie starali się o wymagane w [...]r. zezwolenie dewizowe na zaciągnięcie pożyczki do czego byli zobowiązani na podstawie obowiązujących przepisów. Brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania zawartej umowy , jak również wwiezienia pieniędzy na polski obszar celny. Za niewiarygodne uznano, by przy tak znacznej ilości gotówki nie podjęto działań dla zapewnienia bezpieczeństwa osobie przywożącej pieniądze. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przyjął, że B. i M. G. nie posiadali jakichkolwiek zasobów finansowych pochodzących z lat poprzedzających [...]r. Wskazano, że w oparciu o dane zgromadzone w toku kontroli i rachunkowego rozliczenia wszystkich udowodnionych i uprawdopodobnionych przychodów i wydatków za lata [...]-[...] wynika nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł. Ponadto w decyzjach dotyczących [...]r. określono wysokość wydatków dokonanych w tym roku nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. W konkluzji organ podatkowy ustalił, że łączne przychody uzyskane przez B. i M. G. w [...]r. wyniosły [...]zł, natomiast wydatki [...]zł. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły [...]zł. Po zaokrągleniu do pełnych złotych podstawa opodatkowania M. G. wyniosła zatem [...],- zł. Od decyzji organu pierwszej instancji M.G. wniósł jedno odwołanie w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł w sprawach dotyczących lat [...] do [...], w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając jej w szczególności naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.120 , 121, 122, 123 § 1, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zastosowanie uprawnień wynikających z art.16 ust.3 i art.18 ust.1 pkt.6 i 9 ustawy o kontroli skarbowej i pozbawienia podatnika prawa z art.23 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że decyzja została wydana po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. W ocenie skarżącego przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie nie zostało należycie poparte w materiale sprawy oraz sprzeczne jest ze stanem faktycznym. Podniósł, że ciężar dowodzenia w prawie podatkowym wynika z konstrukcji art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej , co powoduje , że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego spoczywa na inspektorze , natomiast strona ma prawo zgłaszać środki dowodowe. Zarzucono inspektorom kontroli skarbowej , że nie skorzystali z prawa do odebrania oświadczenia o stanie majątkowym w toku postępowania. Wskazał także, że nie zapoznano strony postępowania z treścią wszystkich dokumentów i ustaleniami kontroli. Jego zdaniem organ podatkowy dokonując ustalenia stanu faktycznego nie wziął pod uwagę szeregu okoliczności, które miały wpływ na status finansowy rodziny skarżącego, m.in. organ podatkowy nie uwzględnił oświadczenia skarżącego o zasobach finansowych posiadanych na dzień [...] r. , które miały wynosić [...],- do [...],- zł. Ten stan posiadania miał wynikać z długiej i systematycznej działalności podejmowanej na różnych płaszczyznach przez M. G. Nie uwzględniono aktywności M. G. w latach 80 w zagranicznych wyjazdach zarobkowych. Podniesiono , że od [...]r. prowadził on nie zarejestrowaną działalność gospodarczą na bazarze w L. Nie uwzględniono także przychodu uzyskanego z handlu samochodami, w którą odwołujący i jego małżonka mieli zainwestować [...],- DEM , co w krótkim terminie miało przynieść przychód w kwocie [...],- DEM. Nie przesłuchano jako świadka W.Z. , który miał potwierdzić kwotę jaką w tamtym okresie dysponował M. G. Pieniądze te miały być następnie inwestowane w handel walutą. Następną inwestycją i źródłem zysków były świadectwa udziałowe NFI, co miało zostać udokumentowane zapiskami kontrolowanych. Sprzedaż świadectw udziałowych zbiegła się z rozpoczęciem inwestycji w hotel i dyskotekę. Podniósł także, że dokumenty związane z umową pożyczki w sposób jednoznaczny i wyczerpujący potwierdzały fakt otrzymania pieniędzy z tego źródła. Interpretację materiału dowodowego w tym zakresie przez Inspektora uznano za tendencyjną. Za pozbawione znaczenia uznał odwołujący brak potwierdzenia wywozu z USA i wwozu do Polski gotówki przez J. M. i jej córkę. Podniesiono, że brak potwierdzenia wwozu był uchybieniem popełnionym przez J. M. i jej córkę i strony postępowania nie mogą z tego tytułu dotykać żadne sankcje. Ponadto nie prowadzono w [...]r. rejestru zgłoszeń celnych i pierwsza rata pożyczki mogła być zgłoszona. Wskazał , że przeprowadzone przez Inspektora czynności dowodowe w zakresie płatności wobec kontrahentów żony skarżącego potwierdziły wielomiesięczne opóźnienia w ich regulowaniu. Za istotę postępowania uznano uprawdopodobnienie źródeł przychodów. Na skutek wniesionego odwołania, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i uzupełnieniu materiału dowodowego, Izba Skarbowa wydała w dniu [...]r. decyzję nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że do zarzutów dotyczących ustalenia stanu zasobów finansowych posiadanych przez małżonków B. i M. G. na [...]r. oraz aktywności gospodarczej M. G. organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji z dnia [...]r. w sprawie nr [...] dotyczącej [...]r. W toku postępowania odwoławczego zwrócono się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do władz podatkowych USA o nadesłanie informacji o sytuacji majątkowej J. M. Po zapoznaniu się z dowodami i informacjami nadesłanymi przez amerykańskie władze podatkowe małżonkowie B. i M. G. wskazali, że J. M. udzieliła im pierwszej pożyczki w kwocie [...],- USD w [...]r. , która została przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej na targowisku w L. W [...]r. wkład J. M. z tego tytułu miał wynieść [...],- USD. Przed wyjazdem do USA miała ona przekazać skarżącej i jej mężowi kolejne [...],- USD. W [...]r. wielkość wkładu J. M. kształtowała się na poziomie [...],- USD i zawarto stosowną umowę pożyczki. Organ odwoławczy podniósł dalej w uzasadnieniu , że ciężar dowodu, z którego podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki w postępowaniu w sprawie przychodów z nie ujawnionych źródeł spoczywa właśnie na nim. Zdaniem organu podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący wyłączenia pracownika prowadzącego kontrolę podatkową a także zarzut, że stronie nie był znany przedmiot przeprowadzonej kontroli. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że w sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organ podatkowy nie realizował zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko zawarte w odwołaniu, że w końcowym etapie postępowania strona nie została zapoznana z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Brak ten został jednakże uzupełniony po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które zostało zlecone organowi pierwszej instancji w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Co do podnoszonej okoliczności uzyskania w [...]r. zysku w kwocie [...],- zł , a w [...]r. zysku w kwocie [...],- zł z obrotu świadectwami udziałowymi małżonkowie poza zestawieniami nie dołączyli innych dowodów na potwierdzenie ich uzyskania. Podniesiono, że dowody dotyczące okresu sprzed [...]r. były analizowane i oceniane w postępowaniu za [...]r. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatników o otrzymaniu pożyczki od J. M. Zebrane przez władze podatkowe USA informacje i dokumenty pozwoliły na przyjęcie , że w latach [...]-[...] prowadzona była dyskusja o pomyśle znalezienia funduszy w wysokości [...],- USD jako przedmiotu umowy dla Państwa G., ale pomysł ten nie został nigdy zrealizowany. Pełnomocnik, który miał zawierać w imieniu podatników umowę pożyczki oświadczył władzom podatkowym USA, że według oświadczeń stron umowy pożyczki , tj. J. M., B. i M. G., pożyczka nigdy nie została zrealizowana. Ponadto sprzeczne i niezgodne były w tym przedmiocie wyjaśnienia i twierdzenia małżonków składane w toku kontroli podatkowej, w odwołaniu i w postępowaniu odwoławczym. W takim stanie faktycznym organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom J. M. przekazanym władzom podatkowym USA, że nie zawierała ona umowy pożyczki z B. i M. G. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżący wniósł w dniu [...]r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając jej rażące naruszenie prawa. Podniosł, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania podatkowego, tj. art.120 , 121, 122, 123 § 1, 180, 187 , 188 , 200 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów niezgodne z prawem, pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wadliwe przeprowadzenie postępowania, a także art.68 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania. Zarzucono także nie zastosowanie uprawnień wynikających z art.16 ust.3 i art.18 ust.1 pkt.6 i 9 ustawy o kontroli skarbowej w celu dotarcia do prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zawarte w decyzji rozstrzygnięcie merytoryczne jest nieprawidłowe oraz zawiera niewłaściwą wykładnię i zastosowanie szeregu regulacji prawnych. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe ustalone w ostatecznej decyzji przedawniło się z uwagi na przepis art.68 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem 5 letni okres przedawnienia biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty. W przypadku dochodów z [...]r. okres przedawnienia minął z dniem [...]r. Podniesiono, że postępowanie, którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach musi być przeprowadzone szczególnie starannie, a inspektor powinien dołożyć wszelkich starań w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznano, że rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostało jedynie na podstawie założeń i domniemań nie popartych materiałem dowodowym. Wobec tego zasadnym jest żądanie uchylenia decyzji, która utrzymuje w mocy to wadliwe rozstrzygnięcie. Skarżąca wskazała, że dopiero w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa zobowiązała organ pierwszej instancji do zapoznania strony z całością materiałów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem M. G. dokumenty związane z zawartą w [...]r. umową pożyczki kwoty [...],- USD w sposób jednoznaczny i wyczerpujący potwierdzają fakt otrzymania środków pieniężnych z tego źródła. J. M. potwierdziła, zdaniem skarżącego, że przekazała swoje oszczędności Państwu G. przed wyjazdem do USA, a organ podatkowy zupełnie pominął tę okoliczność. Zawarta w [...]r. umowa pożyczki od strony formalnej uwidaczniała fakt zaangażowania w prowadzone przez skarżącego i jego żonę przedsięwzięcie pieniędzy J. M., a z drugiej skutkowała możliwością swobodnego dysponowania nimi. Podniesiono, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania twierdzeń strony , a w szczególności nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie możliwości finansowych J. M. przed jej wyjazdem do USA. Skarżący uznał, że uprawdopodobnione zostało uzyskanie przychodów osiągniętych z handlu świadectwami NFI. Twierdzenie o braku po stronie podatnika oszczędności, które pozwoliłyby na poniesienie tak znacznej inwestycji związane jest z wadliwym ustaleniem wielkości przychodów strony w latach wcześniejszych. Reasumując skarżący stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia nie uwzględniały wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia, a ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nacechowana była stronniczością i brakiem obiektywizmu. Postępowanie oceniono jako powierzchowne i nie obrazujące stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i uznając zarzuty strony za bezpodstawne wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy, ustosunkowując się do zarzutów strony, podkreślił, że za bezpodstawny należy uznać zarzut przedawnienia, ponieważ bieg 5-letni terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych z tytułu nieujawnionych źródeł opodatkowania rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W analizowanej sprawie organ podatkowy ustalał wysokość zobowiązania podatkowego za [...], a zatem bieg terminu przedawnienia liczony będzie od końca [...]r., ponieważ termin do złożenia zeznania podatkowego za tek rok upłynął w dniu [...]1998 r. Przedawnienie tego zobowiązania nastąpi więc [...]2003 r., a nie jak bezzasadnie twierdzi strona [...]2002 r. Do pozostałych zarzutów organ podatkowy odniósł się podobnie jak do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu uznając je za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. (k. 32-41 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Przepis ten w [...]r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Treść normatywna pomimo nieco innej redakcji tego przepisu faktycznie nie zmieniła się po nowelizacji od 1.01.1998 r. , kiedy to otrzymał on brzmienie : " Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek rozpatrzenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów , a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada wprawdzie na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie oznacza jednak, że w interesie strony leży pozostawanie w bierności. Ciężar dowodu ciąży na organie podatkowym tylko do momentu stwierdzenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają deklarowany dochód podatnika i nie znajdują pokrycia w zgromadzonym przez podatnika wcześniej majątku. Zadaniem podatnika jest natomiast wykazanie, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie poglądem ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Stanowisko takie zostało zawarte m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA, w którym Sąd podniósł, że "organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne." (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99 , publ. LEX nr 47512 ). Także w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych, co wielokrotnie zostało podkreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 20.05.1999 r., sygn.akt III SA 6991/97, czy też wqyrok z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Takie stanowisko zostało podzielone również w piśmiennictwie (por. Piotr Pietrasz, glosa do wyroku NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96 , publ. Glosa 2002/3/27). W świetle powyższego skarżący bezpodstawnie podnosi, że organy podatkowe domagały się od podatnika wykazania źródła pochodzenia określonych przychodów, wbrew obowiązkowi, jaki nakładają na nie ustawy podatkowe. Należy podkreślić, że organy podatkowe wypełniły swój obowiązek gromadząc materiał dowodowy w sposób pozwalający na rozpoznanie sprawy. To strona powoływała się na fakty i okoliczności, którym organ podatkowy nie dał wiary, ponieważ nie zostały one nawet przez stronę uprawdopodobnione. Skarżący domagał się uznania w okresie poprzedzającym [...]r. oraz [...]r., że zgromadził wspólnie z żoną majątek znacznej wartości, jednak nie wskazał żadnych dokumentów, na podstawie których mógłby określić wysokość zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzedzających [...]r. Faktu tego nie potwierdza również drobiazgowo zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że wydatki w okresie [...]-[...] przekraczają kwotę uzyskanych wówczas przychodów. Należy również podkreślić, że organy podatkowe w sposób szczegółowy dokonały analizy możliwości uzyskiwania dochodów przez skarżącego w latach 80-tych i na początku lat 90-tych. Organy podatkowe w oparciu o precyzyjnie zgromadzony materiał dowodowy wykazały, że wyjazdy M. G. za granicę, nie mogły być źródłem znacznego majątku w [...]r., na który powoływała się skarżący. W toku postępowania nie został przedstawiony żaden dowód potwierdzający fakt, że wyjazdy te miały charakter zarobkowy oraz wyjaśniający w jaki sposób przechowywano te środki, bądź jak wskazywał skarżący i jego żona były kolejno inwestowane, co miało chronić je przed znaczną w pierwszej połowie lat 90-tych inflacją. Ponadto nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skarżącego o znacznych zyskach uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności handlowej na bazarze przez jej męża, a także z tytułu handlu samochodami oraz inwestycji w świadectwa udziałowe NFI. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów z tych źródeł, organy podatkowe dokonały trafnych ustaleń na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności nie mogły obrazu tego zmienić zeznania świadka W.Z., który wskazując na fakt zakupu kilku samochodów przez M. G. na przełomie [...]r. i [...]r. przyznał, że nie był przy spisywaniu umów oraz, że nie uczestniczył w ich sprzedaży. Nie potrafił podać żadnych konkretnych kwot, a tym bardziej nie wynika z tych zeznań aby mąż skarżącej traktował zakupy jako źródło dochodu, czy wręcz przedmiot działalności gospodarczej. Nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym twierdzenia o rzekomo olbrzymich zyskach z prowadzonego handlu bazarowego i obrotem świadectwami udziałowymi. Własnoręczne zapiski w tym względzie nie stanowią materiału dowodowego, który mógłby zostać pozytywnie zweryfikowany przez organy podatkowe i stanowić potwierdzenie wersji B. i M. G. Nie można ich zatem uznać nawet za uprawdopodobnienie stanowiska skarżącej i jej męża. Kwestia ta została zresztą już rozstrzygnięta wyrokami z dnia 5.04.2004 r. w sprawach toczących się przed tutejszym Sądem o sygn. akt I SA/Po 365/02 i I SA/Po 366/02, a dotyczących przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...]r. Odnośnie pożyczki, która miała zostać według twierdzeń B. i M. G. udzielona im przez J. M. w kwocie [...],- USD również za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych. O ile za zasadne można było uznać wątpliwości istniejące w toku postępowania przed Inspektorem Kontroli Skarbowej, o tyle należy uznać, że zostały one rozwiane po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, w oparciu o międzynarodową pomoc prawną udzieloną przez Ministerstwo Skarbu USA. J. M. zaprzeczyła, że realizacja pożyczki doszła do skutku i, że przekazała faktycznie kwoty pożyczki w trzech ratach w [...]r. i w [...]r. Zupełnie sprzeczna ze stanowiskiem strony wskazującej precyzyjnie daty przekazania kwot i sposoby ich transferu przez granicę amerykańską i polską przez J. M. i P. M. jest kolejna, nowa prezentowana wersja o przekazaniu tej kwoty jeszcze przed [...]r. przez J. M. na rzecz skarżącej i jej męża. W swym oświadczeniu J. M. nie podała jakiej wielkości kwota, w jakiej walucie i w jakiej dacie miała być przekazana B. i M. G. przed [...]r. Skarżący i jego żona nie uprawdopodobnili nawet by jakakolwiek kwota została im przekazana wcześniej przez J. M. i by była przez nich inwestowana. Wymaga podkreślenia , że takie twierdzenia pozostają z kolei w zupełnej sprzeczności z twierdzeniami strony i jego żony o samoistnym pochodzeniu rzekomych zysków z pracy za granicą, handlu samochodami, handlu walutą i świadectwami udziałowymi. Dostosowując zatem swoje stanowisko do bieżących ustaleń organów podatkowych strona skarżąca popada w zupełną niespójność i kompletną sprzeczność własnego stanowiska prezentowanego na przestrzeni kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego. Godzi się w tym aspekcie zauważyć, że wymyka się jakimkolwiek zasadom logiki i doświadczenia życiowego sytuacja, w której J. M. miałaby pozostawić w Polsce swojej dalszej rodzinie emigrując do USA pokaźną kwotę gotówki bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, potwierdzenia, czy nawet umowy i by miała to czynić dopiero po kilku latach w [...]r. zawierając faktycznie, jak wynika z ostatecznego stanowiska strony skarżącej, fikcyjną umowę pożyczki. Kolejnym argumentem dezawuującym stanowisko M. G. są ustalenia dokonane przez Ministerstwo Skarbu USA w tym zakresie, w jakim wskazało ono, że dnia [...]r. J. M. i M. M. zaciągnęli pożyczkę na zakup rezydencji - domu miejskiego w kwocie [...],- USD (k.100 akt administracyjnych). Z twierdzeń skarżącej i jej męża wynika zaś , że udzielona pożyczka w kwocie [...],- USD nie jest w ogóle spłacana. Niezrozumiałą byłaby sytuacja, w której J. M. na zakup nieruchomości zaciągałaby kredyt w wysokości zbliżonej do kwoty pożyczki udzielonej wiele lat wcześniej swoim krewnym, z którymi utrzymuje jak wynika z twierdzeń M. G. sporadyczny kontakt, i nie domagała się jej spłaty godząc się na konieczność spłaty odsetek i ponoszenie stosownych przy tego typu transakcjach zabezpieczeń na terytorium USA. Należy również podkreślić, że nie jest zasadny zarzut strony co do powierzchowności oceny zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy zgromadził bowiem materiał dowodowy i ocenił, zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu oraz zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się odnośnie przedstawionych dowodów i materiałów. Znając całość zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący nie wskazał przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji żadnych nowych materiałów i dowodów, które mogły wpłynąć na zmianę ustaleń dokonanych w toku postępowania. Organy podatkowe nie mogły wobec tego naruszyć przepisów związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego w zakresie jego kompletności zgodnie z zasadą wyrażoną w art.187 § 1. W konsekwencji nie naruszono zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych (art.122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącej sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Należy ponadto podzielić pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Jak zasadnie podnosi organ podatkowy, zgodnie z art. 68§4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W analizowanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy [...]r., a zatem bieg terminu przedawnienia zaczyna biec od końca 1998 r., ponieważ w tym roku podatnicy byli zobowiązani do złożenia zeznania rocznego. Zobowiązanie to przedawniłoby się więc z końcem 2003 r., a nie jak twierdzi skarżący z końcem 2002 r. Nie zasługuje także na aprobatę zarzut naruszenia przepisów art.16 ust.3 i art.18 ust.1 pkt.6 i 9 ustawy o kontroli skarbowej i pozbawienia podatnika prawa z art.23 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowił, że na żądanie inspektora kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli z toczącego się postępowania wynika, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających istotne znaczenie do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; do oświadczeń tych stosuje się przepis art. 247 Kodeksu karnego, o czym należy pouczyć kontrolowanego. Jest to zatem uprawnienie kontrolującego , a złożone w tym trybie oświadczenie podlega takiej samej ocenie jak pozostałe dowody. Nie ma ono zatem szczególnej mocy dowodowej, co zdaje się przyjmować skarżący w swoich wywodach. Co do drugiego przepisu to należy zauważyć, że wnioski dowodowe skarżącego były uwzględniane w toku obydwu instancji. Odmowa przesłuchania świadka L.M. nastąpiła zaś w toku postępowania odwoławczego i została prawidłowo umotywowana w postanowieniu Izby Skarbowej z dnia [...]r. Również naruszenie przepisu art.23 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej mające postać zaniechania ponownego zapoznania strony z treścią nowych, dodatkowych dokumentów, które wpłynęły do organu pierwszej instancji po tej czynności i ustaleniami kontroli zostało zdaniem składu orzekającego usanowane w postępowaniu uzupełniającym , które nie ograniczało się jedynie do tej czynności. Poza tym strona miała zapewniony w każdym stadium postępowania czynny udział stosownie do przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, z czego zresztą czyniła użytek. Prócz tego na podkreślenie zasługuje, że naruszenie to nie ma w każdym przypadku charakteru mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zależy to podobnie jak w przypadku art.200 § 1 Ordynacji podatkowej od okoliczności danej sprawy. W rozpatrywanej zaś przez Sąd sprawie te dodatkowe dokumenty, z którymi nie zapoznała się strona w ogóle nie były podstawą jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270 ze zm). /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki uk