I SA/Po 226/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) nr (...) wydaną na podstawie: -art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 47 § 3, art. 53, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), - art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5, art. 19, art. 29, art. 41, art. 86, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: VAT), -§ 8 ust. 1, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 - dalej: rozporządzenie): określił podatnikowi K. Ś. prowadzącemu działalność pod firmą "A" w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc: za wrzesień 2005r. w wysokości (...) zł, za listopad 2005r. w wysokości (...) zł oraz zobowiązanie podatkowe: za lipiec 2005r. w wysokości (...) zł, sierpień 2005r. w wysokości (...) zł, październik 2005r. w wysokości (...) zł i grudzień 2005r. w wysokości (...) zł (w łącznej kwocie (...) zł). Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z 11 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego o łącznej wartości netto (...) zł podatek VAT: (...) zł., wystawionych przez "B" sp. z o. o. w F. oraz z 4 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego o łącznej wartości netto (...) zł podatek VAT: (...) zł, wystawionych przez "C" sp. j. w P. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka "B" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadała koncesji na obrót paliwami i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie za odpłatnością wystawiała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż paliwa. Spółka "C" również nie była zarejestrowanym podatnikiem we właściwych organach rejestrowych i podatkowych. Przeprowadzenie kontroli w tej spółce było niemożliwe z uwagi na brak siedziby firmy, a także brak możliwości ustalenia osób uczestniczących w wystawianiu faktur i miejsca ich pobytu. Organ podatkowy l instancji uznał, że kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach VAT od tych firm nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ wystawione zostały przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur a czynności opisane w treści spornych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę (...) zł z uwagi na zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten okres wyższych kwot (wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł) od kwot wynikających z treści faktury nr (...) z dnia (...) (wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł) wystawionej przez "D" W. B. w B. Organ stwierdził, że w sprawie zachodzi przypadek gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur a także fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego sporne faktury nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i zakwestionował u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od spółki "B" i spółki jawnej "C". W odwołaniu podatnik K. Ś. domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: -art. 21 § 1 oraz § 3 i § 3a O.p., poprzez zastosowanie dyspozycji norm prawnych zawartych w powyższych przepisach, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania i nie uzasadnione nieprzyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych, -art. 187 § 1 art. 191 O.p. na skutek popełnienia uchybień dowodowych oraz błąd oceny bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego lub wadliwa jego interpretację, -art. 193 § 4 O.p. oraz § 11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 - dalej: pkpir), poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki "B" i "C" , -art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, - art. 99 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości innej aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowej na skutek wadliwego ustalenia, że spółki "B" i "C" wystawiały na rzecz podatnika "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży, co doprowadziło do dyskwalifikacji faktur wystawionych przez te podmioty jako prawidłowych dowodów dokumentujących poniesienie wydatku, - gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust.1 i 2a także art. 64 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania; poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...), nr (...) wydaną na podstawie: -art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 47 § 3, art. 53, art. 122, art 180, art. 187 § 1, art. 193, art. 207 O.p., -art. 5, art. 19, art. 29, art. 41, art. 86, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, -§ 8 ust. 1, § 9 rozporządzenia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje: materiał dowodowy zgromadzony został przez organ l instancji jak i organ odwoławczy sposób wyczerpujący i pozwolił na ustalenie, że spółka "B" w 2005r. nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT, nie miała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Ustalono, że spółka "B" faktycznie nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz firmy "A" K. Ś., wystawiała jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa. Stwierdzono także, że spółka ta nie odprowadzała na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT, a przede wszystkim nie była rzeczywistą stroną transakcji wskazaną na wystawionych fakturach sprzedaży. Wśród zebranego materiału dowodowego znajduje się wynik kontroli z dnia (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr (...) w którym organ kontroli stwierdził, że wystawione w 2005r. przez spółkę "B" faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych a działalność spółki ograniczała się jedynie do wystawienia fikcyjnych faktur na sprzedaż paliwa wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymała zaś za wystawione faktury M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości 0,03zł za litr paliwa wypisanego na fakturze. Wśród zebranego materiału dowodowego, który potwierdza ustalenia organów podatkowych, znajdują się dokumenty ze śledztwa przekazane przez Prokuraturę Okręgową. Wynika z nich, że spółka "B" w rzeczywistości nie prowadziła sprzedaży paliwa a jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa. Wielokrotnie przesłuchiwany w toku śledztwa właściciel spółki M. C., potwierdził, iż nie posiadał koncesji na obrót paliwami, ani nie dysponował magazynem na paliwa oraz że wystawiane przez niego faktury sprzedaży stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Oświadczył, również iż wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Za wystawianie faktur stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr wypisanego na fakturze paliwa. Z postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia (...) Prokuratury Okręgowej Nr (...). postawionych M. C. wynika, że wyszukiwaniem podmiotów zainteresowanych "pustymi" fakturami oraz ich rozprowadzaniem zajmował się M. K., którego zatrudniał M. C. na podstawie umowy zlecenia. Powyższe ustalenia skutkowały postawieniem M. C. zarzutów, że w okresie od lutego 2004r. do sierpnia 2005r. działając w porozumieniu z M. K. oraz innymi osobami brał udział w związku przestępczym mającym na celu popełnienie przestępstw karno-skarbowych polegających na wyłudzaniu bezpodstawnych zwrotów podatku VAT oraz wystawianie faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyny różnym firmom, w tym "A" K. Ś. Również K. Ś. postawiono zarzuty że w okresie od lipca do września 2005r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach i w realizacji wcześniej powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" poświadczył nieprawdę na jedenastu fakturach VAT co do zakupu od spółki oleju napędowego "B". Ponadto M. C. zeznając dnia (...) oświadczył, że spółkę "B" nabył w styczniu 2005r. od G. W., ponieważ jego wcześniejsza firma "E", również zajmująca się wystawianiem fikcyjnych faktur, była już "spalona", od 2001 r. nie była płatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiadała zaległości. Ustalenia organów obu instancji potwierdzają informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w piśmie z dnia (...) stwierdził że spółka "B" nie została zarejestrowana w podległym mu urzędzie jako podatnik podatku od towarów i usług w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego. Podobnie wnioski płyną z informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zawartych w piśmie z dnia (...), który podał, że wielokrotnie podejmował bezskuteczne starania o przeprowadzenie czynności kontrolnych w spółce bowiem nie prowadziła on działalności pod wskazanym adresem, nie ustalono miejsca pobytu ówczesnego prezesa jej zarządu i jednocześnie właściciela wszystkich udziałów – G. W. Policja poinformowała, że został administracyjnie wymeldowany z miejsca dotychczasowego zameldowania i nie dokonał tej czynności pod żadnym innym adresem, że jest poszukiwany listem gończym. Te ustalenia, jak i pismo G. W., iż z dniem (...) zaprzestaje prowadzenia działalności spowodowały, że w dniu (...) w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy VAT spółka "B" została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonego przez ten Urząd Skarbowy. Ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie nie podważają zeznania podatnika K. Ś. złożone przed organem odwoławczym w dniu (...), który oświadczył, że w sprawach dostaw paliwa z firmy "B" kontaktował się z M. K., dostarczał paliwo oraz odbierał za nie pieniądze. Przesłuchany dniu (...) przez organ odwoławczy M. K., k potwierdził, że uczestniczył w dostawach paliwa na rzecz firmy "A" – K. Ś. oraz odbierał pieniądze, jednak nie znał pochodzenia tego paliwa, nie znał kierowców, oraz nic nie wiedział na temat osób dostarczających paliwo. Zeznał, że organizacją dostaw zajmował się wyłącznie M. C., któremu przekazywał pieniądze za dostawy. Natomiast z otrzymanych Prokuratury Okręgowej materiałów wynika, że M. K. zeznając w dniach (...) oraz (...) podał , iż w rzeczywistości nie dostarczał paliwa na rzecz "A" , a wystawione faktury na rzecz K. Ś. służyły jedynie zalegalizowaniu przez niego nabycia oleju napędowego z nieznanego źródła. Wobec takich sprzeczności organ odwoławczy nie znalazł podstaw, uznać za wiarygodne odmienne od dotychczasowych zeznania z dnia (...), jakoby faktury od spółki "B" potwierdzały faktyczną sprzedaż paliwa na rzecz firmy "A". Organ odwoławczy uznał, że odmowa dania wiary zeznaniom podatnika z dnia (...), znajduje poparcie w zeznaniach z dnia (...) M. C. złożonych przed organem odwoławczym w Zakładzie Karnym. Zeznając świadek ten stwierdził, że faktury na sprzedaż paliwa wystawione przez "B" nie potwierdzały faktycznej sprzedaży, że nie zna K. Ś. jak i firmy "A" a okazane faktury (11 sztuk) wystawione przez "B" na rzecz tej firmy nie są przez niego wystawione ani też podpisane, że nie wie kto mógłby je wystawić i podpisać jego imieniem i nazwiskiem, aczkolwiek potwierdził, że M. K. miał upoważnienie do wystawiania faktur ale nie do podpisywania się jego imieniem i nazwiskiem. Świadek zeznał, że nigdy nie posiadał i nigdy nie dostarczał paliwa oraz, że spółka "B" nigdy nie nabywała i nie sprzedawała paliwa oraz nieprawdą jest, że otrzymywał pieniądze za dostawy paliwa. W ocenie organu odwoławczego poczynionych ustaleń faktycznych nie podważają zeznania świadków, których przesłuchał w toku postępowania odwoławczego bowiem są niewiarygodne. Organ stwierdził, że są to zeznania znajomych a mianowicie T. W. oraz G. K., którzy jakoby trzykrotnie uczestniczyli przy transakcji zakupu paliwa od spółki "B" (dwukrotnie G. K., a jeden raz T. W.). Organ wskazał na zeznania M. K. z dnia (...), oraz z dnia (...) których wynika, iż mężczyzna z którym podatnik przywoził pieniądze za faktury był osobą kierującą podatnikiem. Pozwala to na wnioskowanie, że świadkowie powyżsi współdziałali w zeznaniach z podatnikiem. Organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywistości spółka jawna "C" była podmiotem nieistniejącym, bowiem jak ustalono firma ta nie posiadała siedziby oraz nie została zgłoszona we właściwych organach rejestracyjnych i podatkowych. Organ twierdzenie to opiera o pismo z dnia (...) Pierwszego Urzędu Skarbowego, gdzie znajdują się dane stwierdzające, iż spółka jawna "C O." ma siedzibę w Z. G. ul. (...) a jej wspólnikami są E. O. oraz J. S., pełnomocnikiem Z. T. Wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 14.05.2004r., 16.01.2007r. i 20.03.2008r. nie zawierają żadnych zmian siedziby spółki. Jednakże firma "C O." nigdy nie korzystała i nie korzysta z wynajętych pomieszczeń pod adresem wskazanym jako adres swej siedziby : Z. G. ul. (...). Z danych rejestrowych KRS w Z. G. wynika, że w dniu (...) wpłynął wniosek o rejestrację zmiany adresu siedziby spółki z Z. G. na P., ul. (...), ale w dniu (...) wniosek został wycofany. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka ta nie posiadała koncesji na handel paliwami ciekłymi, toteż - stosownie do przepisu art. 32 ustawy - Prawo energetyczne - nie była uprawniona do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa. Jak wynika pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia (...) nr (...) decyzją z dnia (...) Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr (... ) wydano koncesję na obrót paliwami K. S., S. H., R. C. wspólnikom Spółki Cywilnej "F". Urząd Regulacji Energetyki nie został powiadomiony o dokonaniu zmian w tej spółce (z przekształcenia "F" powstała spółka jawna "C"). Sporne faktury na łączną kwotę (...) zł, podatek VAT (...) zł zostały wystawione przez A. B., reprezentującego spółkę jawną "C" z siedzibą w P. ul. (...). Organ odwoławczy wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia (...) również stwierdził, iż spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników, że nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, ani nie złożyła żadnych deklaracji. Z ustaleń tego organu wynika również, że pod wskazanym adresem spółka ta nie posiada siedziby i nie prowadzi tam działalności gospodarczej a z przesłuchania L. G. właścicielki lokalu wynika, że w okresie od 01.03.2005r. do 15.02.2006r. wynajmowała wprawdzie spółce "C" jedno pomieszczenie na biuro handlowe lecz z uwagi na brak zapłat czynszu za styczeń i luty 2006 rozwiązała umowę najmu. Organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy mają zeznania nabywców paliwa z firmy podatnika tj. W. P., S. S., R. S., D. P., P. S. jako że potwierdzają one jedynie fakt, że podatnik dokonywał sprzedaży paliwa nieznanego pochodzenia. Dowiedziono, iż podatnik nie nabywał paliw w sposób opisany na fakturach VAT a nie jest rzeczą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy wskazując na wymienione w sentencji decyzji przepisy stwierdził, że wymagają one by treść faktury odpowiadała rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura stanowi podstawę do dokonania odliczenia podatku w niej wykazanego jedynie wówczas, gdy podstawą jej wystawienia są czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wskazanymi w tej fakturze podmiotami (sprzedawcą i nabywcą). W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ l instancji, stosownie do przepisu art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. uznał nierzetelność ksiąg podatkowych jedynie w tych pozycjach rejestru zakupu VAT gdzie zaewidencjonowano faktury od firm "B" i "C" (protokół badania ksiąg z dnia (...)). Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 193 § 1 O.p. jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, za niewadliwe, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrano i rozważono w sposób staranny i wyczerpujący. Ocenie tej podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. organ l instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w sposób jasny przedstawił przesłanki dla których niektórym dowodom odmówił wiary (sprzeczność w złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zeznaniach i wyjaśnieniach K. Ś. oraz świadków). Ustosunkował się do istotnych różnic w nich stwierdzonych, omówił również przyczyny podjętej oceny. Nietrafny jest w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia przez organ l instancji normy prawnej zawartej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi powołanego przepisu, zawiera bowiem pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyczerpująco wyjaśnia sposób i zasady określenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy l instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji ze wskazaniem przepisów prawa znajdujących zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wystarczająco potwierdza prawidłowość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej bowiem wskazane w decyzji normy prawa materialnego mają zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, a więc organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi , nie uchybiono również przepisom art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i ust. 2 a także art. 64 ust. 1 i ust. 3, regulujących zasady społecznej gospodarki rynkowej, zasady własności, prawa dziedziczenia, wywłaszczenia, ograniczenia wolności działalności gospodarczej, dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne. W kwestii nałożenia na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta organ odwoławczy stwierdził, że nic nie zwalniało podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej w sposób rzetelny i zgodny z przyjętym porządkiem prawnym. Z analizy wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 (3) VI Dyrektywy wynika, iż w niektórych sytuacjach Państwa Członkowskie mogą ustalić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za jego zapłatę. Jak wynika, z orzecznictwa ETS m. in. z wyroku ETS z dnia 11.05.2006r. w sprawie Federation of Technological Industries and Others (C-384/04) oraz w połączonych sprawach Optigen (C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03), podatnik, który dochował wszelkiej należytej staranności nie może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tego względu, iż w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy, miała miejsce również transakcja związana z oszustwem w podatku VAT. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, iż podatnik nie dokonał weryfikacji kontrahentów wystawiających faktury na sprzedaż paliwa i ustalenia czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, oraz czy składają deklaracje podatkowe i uiszczają podatek VAT. W postępowaniu tym dowiedziono, że podatnik nie nabywał paliw w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT, oraz, że inne okoliczności sprawy wskazują, że miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (przykładem może być np odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa busem ze zbiornikami). Oferowane przez wymienionych wyżej kontrahentów ceny paliwa odbiegały od cen stosowanych na rynku i tym samym były korzystniejsze dla podatnika. Przystał na żądanie dostawcy i płatności za towar dokonywał gotówką do rąk M. K., przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy osobie, której praktycznie nie znał; nie posiadał ani też nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie; nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. W skardze podatnika domagał się uchylenia decyzji obu instancji ewentualnie stwierdzenia nieważności tych decyzji oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu: - z załączonych do skargi kopii pełnych odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółek "B" ( KRS nr (...)) oraz "C – O." (KRS nr (...)), na okoliczność istnienia wymienionych spółek w obrocie i braku ogłoszenia ich likwidacji bądź upadłości, powstania spółki "C O." w wyniku przekształcenia spółki "F" s.c. na podstawie art. 26 ust. 4 K.s.h. - z artykułów prasowych załączonych do skargi: M. D.: "Ponad tysiąc stacji paliw w Polsce działa bez koncesji" [w:], Gazeta Prawna, 15.07.2009r. - wydruk ze strony internetowej www.gazetaprawna.pl, oraz R. Z.: "Mafia paliwowa nigdy nie istniała?" [w:] Dziennik, 19.06.2009r. - wydruk ze strony internetowej www.dziennik.pl, celem wykazania faktów powszechnie znanych: prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nie posiadające koncesji, kontrowersji związanych z postępowaniami przeciwko osobom podejrzanym o udział w mechanizmie "mafii paliwowej". Obu skarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach M. C., który miał interes prawny i faktyczny w zatajeniu przed organami Państwa działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych określonych w ustawie, dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań M. K. złożonych w dniu (...) w Izbie Skarbowej, -sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że sp. z o.o. "B" oraz sp. j. "C" są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, -sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi. 2)art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak odniesienia do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, przejawiające się w szczególności w bezkrytycznym uznaniu za zgodne z prawdą zeznań M. C. oraz brak wyjaśnienia, dlaczego nie dokonano interpretacji zeznań M. K. złożonych w trakcie przesłuchań przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w postępowaniu karnym oraz pominięto jego zeznania złożone w niniejszej sprawie w dniu (...) w Izbie Skarbowej. 3) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., poprzez jego niezasadne zastosowanie i wydanie skarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostały należycie wykazane zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie dla skarżącego w 2005 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji, 4) art. 193 § 4 O.p. oraz § 11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia pkpir, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" sp. j. w P. , "B" sp. z o.o. w Ł. oraz F., 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości innej aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowej, na skutek wadliwego ustalenia, że spółki "B" oraz "C" wystawiały na rzecz skarżącego "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży, co doprowadziło do dyskwalifikacji faktur wystawionych przez w/w podmioty jako prawidłowych dowodów dokumentujących poniesienie wydatku. 6) art. 120 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z wyżej powołanymi przepisami prawa, a więc z pogwałceniem zasady praworządności działania organów podatkowych. 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na wybiórczą ocenę materiału dowodowego dokonaną z pogwałceniem zasady in dubio pro tributario oraz. obciążenie skarżącego skutkami działania nieuczciwych kontrahentów, za które skarżący nie ponosi odpowiedzialności. 8) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 9) art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego działania i powierzchowną, zgodną wyłącznie z interesem organu podatkowego, ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. 10. pogwałcenie gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przerzucenie na skarżącego skutków bezradności organów Państwa, które nie potrafią wyeliminować z obrotu gospodarczego podmiotów naruszających porządek prawny oraz uchronić uczestników rynku przed działaniem nieuczciwych kontrahentów. Na wstępie skargi podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: od 1 czerwca 2005 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Na podstawie uzyskanych faktur VAT ewidencjonował uzyskany obrót i kwoty podatku należnego. Zapisów w ewidencji skarżący dokonywał na podstawie faktur zakupu. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, m.in. od kontrahentów: spółki "C" i spółki "B". Dokonując analizy dokumentów źródłowych oraz odpowiedzi uzyskanych od Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącego, organ podatkowy l instancji nie uznał uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w kontrahentów. W wyniku odwołania skarżącego Organ podatkowy II instancji przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem skarżonej decyzji , którą utrzymał decyzję organu podatkowego l instancji w mocy. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ II instancji uznał za zgodne z prawdą zeznania M. C., pomijając sprzeczne z nimi zeznania M. K. złożone bezpośrednio przed organem II instancji, a także w postępowaniu karnym przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji. Nadto organ II instancji uznał obie spółki za podmioty nieistniejące, wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy oraz niezgodnie z danymi dostępnymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Odmówił także wiarygodności zeznaniom świadków powołanych przez skarżącego ponieważ podważały tezę o fikcyjnym nabywaniu przez skarżącego paliwa od obu spółek. W uzasadnieniu zarzutów skargi podatnik podał, że organy podatkowe obu instancji uznały bezkrytycznie za zgodne z prawdą zeznania osadzonego w Zakładzie Karnym Dyrektora i właściciela "B" sp. z o.o. M. C., które sprowadzają się do zaprzeczenia jakoby prowadzona przez niego działalność gospodarcza bądź to w formie wyżej wymienionej spółki, bądź w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą "E", miała cokolwiek wspólnego z handlem paliwem. M. C. twierdzi, że wszystkie faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż jego działalność ograniczała się wyłącznie do "handlu pustymi fakturami". Głównym argumentem przytaczanym przez M. C. na poparcie swoich twierdzeń, jest fakt, iż nigdy nie posiadał koncesji na sprzedaż paliwa. Twierdzenia M. C. zostały przyjęte za pewnik przez organ podatkowy II instancji, który podobnie jak organ I instancji wywodzi na ich podstawie fikcyjność faktur wystawionych przez "B" skarżącemu. Brak koncesji nie dowodzi, iż dany podmiot nie prowadzi obrotu paliwami. Powszechnie wiadomym jest, że duża część stacji w Polsce działa bez koncesji. Nadto zeznania M. Ci. stoją w sprzeczności z zeznaniami M. K. z dnia (...), który w Izbie Skarbowej stwierdził, że spółka "B" zajmowała się paliwem oraz, że dostarczała paliwo skarżącemu, a wystawione mu faktury nie są fakturami fikcyjnymi. Organ II instancji uznał te zeznania M.K. za niewiarygodne z uwagi na treść jego zeznań złożonych w dniu (...) oraz w dniu (...) w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w sprawie karnej prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej. W zeznaniach tych M. K. miał oświadczyć, że spółka "B" w rzeczywistości nie dostarczała paliwa skarżącemu, a wystawione faktury miały służyć legalizacji paliwa pochodzącego z innych źródeł. Dokonując oceny zeznań M. K. organ odwoławczy powołał się na wycinek zeznań M. K. złożonych w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym. W trakcie przesłuchań M. K. pozostawał osadzony w areszcie śledczym w B., w którym przebywali inni podejrzani w ramach tzw. afery paliwowej. W początkowych wyjaśnieniach M. K. zeznawał, iż firma "B" oraz indywidualne przedsiębiorstwo M. C. zajmowały się handlem paliwem, a wystawianie fikcyjnych faktur stanowiło niewielki margines ich działalności. W wyjaśnieniach tych M. K. nie wymieniał skarżącego jako odbiorcy "pustych faktur". W trakcie pobytu w areszcie funkcjonariusze Służby Więziennej dopuścili do spotkania w dniu (...) M. K. z mężczyzną o nazwisku F., który prowadził interesy wraz z M. C. i był podejrzanym w tych samych sprawach i który groził M. K. Po tym zdarzeniu zauważalna jest zmiana w sposobie wyjaśniania przez M. K., który coraz bardziej akcentuje działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Wskazać należy, że w zeznaniach złożonych w niniejszej sprawie w dniu (...) M. K. wyjaśnił, iż zeznania przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego składał w sytuacji obawy o bezpieczeństwo swoje oraz swoich bliskich, a także pod wpływem leków. Zastraszanie M. K. miało na celu skłonienie go do zeznań zgodnych z linią przyjętą przez M. C. oraz F., iż ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz, że nigdy nie handlowali paliwem. Wyżej wymienieni najprawdopodobniej woleli przyjąć sankcję karną za wystawianie fałszywych faktur niż narazić się na odpowiedzialność za obrót nielegalnym paliwem niezgodnym z ustawowymi wymaganiami, albo narazić się na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową związaną z zatajeniem przychodów związanych z obrotem paliwami, względnie ujawnić źródła nielegalnego zaopatrzenia w olej napędowy bądź opałowy, co mogło ściągnąć na nich zemstę osób zaangażowanych w mechanizm, tzw. mafii paliwowej. Zeznania M. C. oraz M. K. na które powołuje się organ odwoławczy są niezgodne z prawdą. Organ powinien skupić się przede wszystkim na zeznaniach M. K. złożonych bezpośrednio w niniejszej sprawie, które ten złożył po ustaniu stanu obawy związanego z pogróżkami M. C. i F. Zeznania te są zgodne z zeznaniami składanymi w postępowaniu karnym (przed spotkaniem z F.), a także z zeznaniami składanymi przez skarżącego oraz świadków T. W. i G. K. w niniejszej sprawie w dniu (...) bowiem występuje w nich zgodność co do opisu procedury dostawy paliwa, zgodność co do opisu samochodów, którymi poruszał się M. K. oraz co do tego, że w sierpniu 2005 r. M. K. miał złamaną rękę. Organ II instancji bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania M. K., a także zeznania T. W. i G. K. złożone chociaż były ze sobą zgodne. Pominął także treść zeznań M. K. złożonych w pierwszej fazie przesłuchania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, wybierając z tych zeznań tylko to co pasowało do z góry przyjętej tezy. Takie postępowanie Organu II instancji stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego uznał zeznania M. C. za wiarygodne, pomimo sprzeczności z zeznaniami składanymi przez M. K. Nie rozważył różnic w zeznaniach M. K. złożonych przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego w kontekście gróźb pod jego adresem. Powołał tylko te fragmenty tych zeznań, które pasowały do tezy o fikcyjności transakcji objętych fakturami zaksięgowanymi w koszty przez skarżącego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wyjaśniono również, dlaczego pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego zeznania złożone przez M. K. w dniu (...) w Izbie Skarbowej, w których M. K. zeznał, iż skarżącemu było dostarczane paliwo, a wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nadto organ II instancji nie wyjaśnił należycie, dlaczego uznał za niewiarygodne zeznania T. W. i G. K. oraz skarżącego, skoro zeznania te były zgodne z zeznaniami M. K. w zakresie szczegółów opisu procedury dostawy paliwa, opisu samochodów, którymi poruszał się M. K. oraz co do tego, że w sierpniu 2005 r. M. K. miał złamaną rękę. Z okoliczności, iż T. W. i G. K. współpracowali z skarżącym nie wynika, iż osoby te składały fałszywe zeznania. Trudno wymagać od skarżącego, by po odbiór paliwa wybierał się z osobami obcymi. T. W. i G. K. nie łączyły z skarżącym jednak żadne relacje służbowe o charakterze nadrzędności czy podległości. W relacji podległości był natomiast M. K. w stosunku do M. C., co z pewnością miało wpływ na charakter jego zeznań złożonych przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego. Organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły, że "B" oraz "C" są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieprowadzącymi działalności w zakresie handlu paliwami. Ten pierwszy jest podmiotem wciąż istniejącym, albowiem wciąż pozostaje wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr (...). Nigdy nie została otwarta likwidacja tego podmiotu, ani ogłoszona upadłość, na co wskazuje odpis zupełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr (...) dotyczący spółki "B". Zdaniem skarżącego fakt, iż po nabyciu spółki przez M. C. i przeniesieniu jej siedziby z G. do Ł., a następnie do F. spółka nie została zgłoszona jako płatnik VAT właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie może obciążać skarżącego, który nie miał możliwości sprawdzić tej okoliczności. Nadto z niezarejestrowania spółki "B" jako płatnika VAT nie można wywieść, że podmiot ten wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Jeśli chodzi o spółkę "C", to ze zgromadzonych dowodów wynika, że pod tą nazwą kryje się spółka jawna "C-O.". Organ I instancji ustalił, iż spółka ta została w 2004 r. zbyta przez dotychczasowych współwłaścicieli, a do rejestru przedsiębiorców wpłynął wniosek o zmianę jej nazwy na "C D." oraz zmianę jej siedziby na P. ul. (...), gdzie spółka wynajęła pomieszczenia od L. G. Wniosek ten został następnie wycofany, w związku z czym wpisy w rejestrze nie uległy zmianie, choć zmienił się stan faktyczny i prawny. Nazwisko "D." znajduje się na fakturach wystawionych skarżącemu. Przedstawiciele spółki "C" sp.j. w kontaktach z skarżącym posługiwali się numerem NIP należącym do spółki "C-O.", co potwierdza, iż była to ta sama spółka. Nadto jak wynika z materiałów sprawy spółka ta składała deklaracje VAT do listopada 2005 r., była więc podmiotem działającym w okresie zwierania transakcji z skarżącym. Fakt, iż zmiana współwłaścicieli, nazwy i siedziby nie została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców nie oznacza, że spółka przestała istnieć; istnieje do dzisiaj pod starą nazwą sp. j. "C-O.". W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe miały możliwość ustalenia osób, które nabyły wyżej wymienioną spółkę, chociażby na podstawie umowy sprzedaży udziałów, która powinna znajdować się w aktach rejestrowych, bądź w posiadaniu E. O. Zmiany wspólników, nazwy oraz siedziby spółki chociaż nie zostały ujawnione w rejestrze przedsiębiorców nie przesądzały, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, tym bardziej, że składała deklaracje VAT do listopada 2005 r., a więc w okresie, w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury. Nadto organy obu instancji błędnie ustaliły, że przedmiotowa spółka nie miała koncesji na obrót paliwami. Skoro, jak podały organy podatkowe, koncesją taką dysponowali wspólnicy spółki cywilnej, z której po przekształceniu w trybie art. 26 § 4 ksh powstała wyżej wymieniona spółka jawna, to koncesja ex lege przeszła na tą spółkę (art. 26§5 ksh). Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia danych osobowych oraz adresów osób, które nabyły spółkę "C-O." i złożyły wniosek o zmianę jej nazwy na "C D." sp.j. i przeniesienie siedziby do P. Dane te można było ustalić na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych wyżej wymienionej spółki oraz będących w posiadaniu E. O. W dokumentach przedłożonych przez L. G. (umowa najmu, rozwiązanie najmu) znajduje się adres A. G. B., podającego się za pełnomocnika wyżej wymienionej spółki (P. ul. (...)). Organy podatkowe nie podjęły jednak żadnych prób wezwania tej osoby i przesłuchania w charakterze świadka. Organy podatkowe nie ustaliły liczby osób poszkodowanych w podobny sposób jak skarżący przez działalność spółkę "B" i spółkę "C". Skarżący w swych zeznaniach w dniu (...) wskazywał, że według jego wiedzy może ich być około sześćdziesięciu ośmiu. Organy nie zbadały powiązań osób związanych ze spółką "B" oraz "C" z mechanizmem mafii paliwowej. Wobec wykazanych błędów w ustaleniach faktycznych, a także nieudowodnienia skarżącemu zaksięgowania w koszty faktur fikcyjnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznanie za niezgodne ze stanem rzeczywistym i nierzetelne zapisów w księdze podatkowej skarżącego dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez spółki "B" oraz "C" stanowi naruszenie art. 193 § 4 O.p. oraz §11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia pkpir. Zdaniem skarżącego nie wykazano w toku postępowania, iż faktury wystawione skarżącemu przez spółki "B" oraz "C" nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej aniżeli wynikająca ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa powodują, iż skarżone decyzje zostały wydane z pogwałceniem zasady praworządności działania organów podatkowych wynikającej z art. 120 O.p. Prowadzenie postępowania dowodowego i wybiórcza ocena dowodów, polegająca na dokonaniu ustaleń faktycznych tylko na podstawie materiałów obciążających podatnika z pominięciem dowodów je podważających i z pogwałceniem zasady In dubio pro tributario, nie buduje zaufania obywateli do organów podatkowych, a zatem narusza art. 121 § 1 O.p. Nadto za niedopuszczalną uznać należy tak daleko posuniętą stronniczość organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego, które w niniejszym postępowaniu przyjęły sobie za cel obciążenie skarżącego odpowiedzialnością podatkową, wbrew wszelkim okolicznościom potwierdzającym prawidłowość złożonych deklaracji podatkowych. Takie postępowanie organów podatkowych w połączeniu z bezradnością Państwa w ściganiu i usuwaniu z rynku podmiotów nieuczciwych, prowadzi do rozstrzygnięć krzywdzących i naruszających podstawowe prawa i wolności człowieka wyrażone w art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji powołał wyrok ETS z dnia 11.05.2006 r. w sprawie Federation of Technological Industries and Others (C-384/04), a także wyrok w połączonych sprawach Optigen (C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03). Z powołanych orzeczeń wynika, iż podatnik, który dochował należytej staranności, nie może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tego względu, iż w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy, miała miejsce transakcja związana z oszustwem w podatku VAT. Odnosząc powyższe twierdzenie do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za nieuczciwość jego kontrahentów jest niedopuszczalne. W świetle stany faktycznego niniejszej sprawy wskazówka wynikająca dla organów podatkowych z powołanych orzeczeń ETS jest oczywista. Organ II instancji utrzymuje jednak, że skarżący nie dochował należytej staranności, albowiem nie dokonał weryfikacji kontrahentów wystawiających faktury za sprzedaż paliwa oraz nie ustalił czy podmioty te są zarejestrowanymi płatnikami podatku VAT, czy składają deklaracje i uiszczają podatek. Gdyby skarżący miał sprawdzać, czy każdy z jego kontrahentów jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz czy składa deklaracje i uiszcza podatek, to nie byłby w stanie funkcjonować na rynku. Takie wymaganie przerasta czasowe, organizacyjne, a także finansowe możliwości indywidualnego przedsiębiorcy. Żądanie danych od dostawcy oraz dokumentów potwierdzających uiszczanie podatku VAT spotkałoby się z nieufnością dostawcy, która początkującemu sprzedawcy paliw uniemożliwiłaby przebicie się przez konkurencję i utrzymanie na rynku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nie narusza przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego. Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami postępowania podatkowego i w konsekwencji, czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dopiero ocena w tym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 oraz art.187 O.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający tylko w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd uwzględnił tylko częściowo zawarte w skardze wnioski dowodowe skarżącego: przeprowadził na rozprawie dowód z załączonych do skargi kopii pełnych odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółek "B" ( KRS nr (...)) oraz "C – O." (KRS nr (...)), na okoliczność istnienia wymienionych spółek w obrocie i braku ogłoszenia ich likwidacji bądź upadłości, powstania spółki "C O." w wyniku przekształcenia spółki "F" s.c. na podstawie art. 26 ust. 4 K.s.h. natomiast oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z artykułów prasowych załączonych do skargi. Uwzględniony wniosek dowodowy mieścił się w zakresie tej regulacji: dotyczył dokumentów urzędowych, a jego przeprowadzenie nie zmierzało do ustalenia przez sąd stanu faktycznego sprawy lecz prowadziło do wyjaśnienia wątpliwości. Natomiast nie było żadnych podstaw do uwzględnienia drugiego wniosku bowiem złożone do akt sprawy artykuły prasowe nie są dokumentami. Żaden materiał opublikowany w prasie nie jest dokumentem, gdyż nie spełnia wymogów formalnych dokumentu, a w szczególności nie zawiera własnoręcznego podpisu autora. Dokumentem natomiast będzie złożony w redakcji oryginał publikacji podpisany przez jej autora. Wykorzystanie przez sąd oryginału publikacji prasowej w praktyce jest niemożliwe z uwagi na przepis art. 15 prawa prasowego ( por. K. Knoppek [w] " Dokument w procesie cywilnym" Poznań 1993). W kontekście postępowania dowodowego Sąd uważa za stosowne stwierdzić, że nie dopatruje się naruszenia przez organy podatkowe art. 199a §3 w związku z art. 191 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Należy podkreślić, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wskazany przepis nie znajdzie więc zastosowania w osądzanej sprawie, gdyż – zasadnie w ocenie Sądu – organ podatkowy uznał, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, nie ma bowiem podstaw, by kwestionować ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy. W szczególności nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, jakim dowodom organ daje wiarę i jakimi przesłankami kierował w tym zakresie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom M. C., uznając zasadnie, że są one spójne i logiczne. M. C. konsekwentnie twierdził, że nie prowadził faktycznie działalności polegającej na obrocie paliwami, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zeznania te są zgodne z zeznaniami złożonymi przez M. K. w dniu (...), w dniu (...) oraz w dniu (...) w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w sprawie karnej prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej. W zeznaniach tych M. K. oświadczył, że "B" sp. z o.o. w rzeczywistości nie dostarczał paliwa skarżącemu, a wystawione faktury miały służyć legalizacji paliwa pochodzącego z innych źródeł. Wprawdzie M. K. w dniu (...) w Izbie Skarbowej stwierdził, że spółka "B" zajmowała się paliwem oraz, że spółka ta dostarczała paliwo skarżącemu, a wystawione mu faktury nie są fakturami fikcyjnymi, lecz zeznania te trudno uznać za wiarygodne. Przede wszystkim należy wskazać, że spółka "B" nie spełniała warunków formalnych do prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami, a ponadto nie posiadała odpowiedniej bazy technicznej pozwalającej na podejmowanie tego rodzaju działalności. Ponadto nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż rzekome groźby poczynione wobec M. K. dniu (...) przez osobę o nazwisku F. miały zasadniczy wpływ na zmianę zeznań składanych w sprawie obrotu paliwami przez spółkę "B" w kierunku coraz bardziej akcentującym wystawianie fikcyjnych faktur. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że spotkanie w areszcie z F. nie miało żadnego wpływu na zeznania M. K. w odniesieniu do firmy "A" K. Ś. Z akt osądzanej sprawy wynika, że M. K. nie jest osobą nieporadną i zastraszoną. Pracował przez pewien czas na stacji paliw u swego krewnego (firma "G"), z którym się spierał i poszukiwał lepszego zajęcia, a w związku z tym dłuższy czas układał się z M. C. co do zasad współpracy w zakresie handlu paliwami płynnymi. Sądowi z urzędu wiadomo, że M. K. znał zasady i sposób funkcjonowania firmy "E" (sprawa I SA/Po 67/10 ). M. K. podawał do protokółów przesłuchań, w przeszłości był skazany za pobicie, że z kolei on sam w 2005r. został pobity przez osoby, które mu groziły, że "G. to nie jego teren", wrzuciły do bagażnika samochodu, a następnie pozostawiły na podrzędnej drodze w zamkniętym samochodzie. Ponadto składając zeznania przed organami ścigania twierdził, że zna fakty korupcji w Policji i w Urzędzie Skarbowym i że za to mu grożono. Brak jednakże danych by w tych wszystkich przypadkach składał zawiadomienia do organów ścigania o popełnienia w stosunku do niego przestępstw. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na sprzeczność tych zeznań z konsekwentnymi zeznaniami składanymi przez M. C. – w tym przed organem odwoławczym a dniu (...). Należy także zwrócić uwagę na znaczny upływ czasu od wcześniejszych zeznań M. K. Trudno bowiem uznać, że M. K. posiadał lepszą wiedzę o zdarzeniach sprzed kilku lat w dniu (...), niż składając zeznania ponad dwa lata wcześniej. Stąd organ odwoławczy nie mógł przyjąć, że M. K. składał wyjaśnienia w sytuacji obawy o bezpieczeństwo swoje i swoich bliskich, a także pod wpływem leków. Podkreślenia wymaga, że także w zeznaniach z dnia (...) świadek nie wskazał, skąd pochodziło paliwo, nie wiedział, kto je przewoził, nie znał kierowców, jak i nie wiedział nic na temat osób dostarczających paliwo. W takiej sytuacji organy nie mogły dać wiarę zeznaniu, które odbiega w swojej treści od wcześniejszych, bardziej szczegółowych zeznań tego świadka od zeznań innych świadków składanych w tej sprawie. W tym kontekście zeznania nabywców paliwa z firmy "A" tj. świadków W. P., S. S., R. S., D. P., P. S. nie są wiarygodnym potwierdzeniem nabycia paliwa na podstawie faktur wystawionych przez spółki "B" i "C", a co najwyżej wskazują, że podatnik wprowadzał do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia. Powyższe wskazuje, że zasadnie organ II instancji uznał zeznania M. K. złożone w dniu (...) za niewiarygodne. Zasadnie jednak autor skargi wskazuje, że organy podatkowe błędnie uznały przedsiębiorstwo "C" za podmiot nieistniejący. Należy bowiem wskazać – za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25.02.2010 r. (I SA/Po 1450/08) – że wobec braku definicji pojęcia podmiotu nieistniejącego w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot, którego nie ma. Mówiąc inaczej, nie można poznawczo stwierdzić jego istnienia. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37 § 1 k.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru, a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru – a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu, z którego pochodzą kwestionowane faktury, że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nie znana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do rejestru, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawny. W niniejszej sprawie spółka "C", jak spółka "B" była formalnie zarejestrowana w KRS ("C" pod nr (...), "B" pod nr (...)). Nie można było zatem przyjąć, że był to podmiot nieistniejący. Fakt, iż zmiana współwłaścicieli, nazwy i siedziby nie została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców także nie oznacza, że przedmiotowa spółka przestała istnieć. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenia organów prowadzących postępowanie mające na celu uznania podmiotów za nieistniejące zmierzały do wykazania, że spółki "C" i "B" nie prowadziły działalności polegającej na obrocie paliwami i nie posiadały stosownych koncesji w tym zakresie. Tymczasem tezy zawarte w przytoczonym powyżej uzasadnieniu wyroku nakazują poprzestać na badaniu formalnym, tj. ustaleniu, czy podmiot został wpisany do stosownego rejestru, by uznać go za podmiot istniejący i czy był wpisany w momencie wystawiania spornych faktur. Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie faktycznym sprawy, nie można uznać spółek "C" i "B" za podmioty nieistniejące z tego powodu, że nie dopełniły warunków formalnych działalności (brak koncesji na sprzedaż paliw) lub nie posiadały siedziby w miejscu wskazanym w rejestrze, gdyż o istnieniu danego podmiotu przesądza sam fakt jego wpisu do rejestru. Należy jednak podkreślić, że nie oznacza to konieczności uznania spornych faktur za prawidłowe dokumenty księgowe. W ocenie Sądu przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań świadków wskazują również, iż faktury wystawione przez "B" na rzecz "A" nie potwierdzają sprzedaży paliwa. Jeszcze raz należy podkreślić, że z zeznań składanych przez M. C. i M. K. (powyżej Sąd odniósł się do zeznań M. K. z dnia (...), którym odmówiono wiarygodności) wynika, że spółka "B" nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz "A" K. Ś. Właściciel spółki "B" M. C. przesłuchany przez organ odwoławczy w Zakładzie Karnym dnia (...) zeznał, że faktury za sprzedaż paliwa wystawione przez "B" nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa. Świadek zeznał ponadto, że nie zna podatnika K. S., jak i firmy "A". Zeznał w szczególności, iż nigdy nie posiadał i nigdy nie dostarczał paliwa, a także, że spółka "B" nigdy nie nabywała i nie sprzedawała paliwa oraz nieprawdą jest, aby otrzymywał pieniądze za dostawy paliwa. Podobnie zeznawał M. K. podczas przesłuchania w dniach (...) oraz (...). wyjaśniając, że w rzeczywistości nie dostarczał paliwa na rzecz "A" K. Ś. w K., a wystawione faktury przez "B" na rzecz K. Ś. służyły jedynie legalizowaniu przez niego nabycia odbarwionego oleju opałowego z bliżej nieokreślonego źródła. Także faktury wystawiane przez spółkę "C" nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji. Należy podkreślić, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wykazało, że firma "C O." nigdy nie korzystała i nie korzysta z wynajmu pomieszczeń przy (...) w Z. G., bowiem umowa najmu stała się bezprzedmiotowa z uwagi na nieobjęcie przedmiotu najmu. Wykazano również, że spółka "C" pod wskazanym na fakturze adresem – P., ul. (...) – nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności. Z zeznań L. G. wynika, że w okresie od 01.03.2005 r. do 15.02.2006 r. wynajmowała ona spółce jawnej "C", reprezentowanej przez A. B., jedno pomieszczenie w przyziemiu budynku przy ul. (...), jako biuro handlowe. Rozwiązanie umowy najmu zostało dokonane w formie pisemnego wypowiedzenia z uwagi na brak wpłat za czynsz za miesiące styczeń i luty 2006 r. Należy także podnieść, że zgodnie z treścią obowiązującego od 21.08.2004 r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 .07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. - dalej: sdg), w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Zaniechanie procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym K. Ś. w 2005 r. wszedł w posiadanie faktur VAT wystawionych przez "B" oraz "C", które opisywały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że transakcje opisane na spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. W takiej sytuacji należy więc rozważyć, czy dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 193 § 4 O.p., §11 ust. 3 i ust. 5 i §12 rozporządzenia pkpir. Zgodnie z art. 193 O.p. dowód w postępowaniu stanowią tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i prowadzone w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania poczynione zostało ustalenie, że faktury wystawione przez spółki "B" oraz "C" na łączną kwotę (...) zł nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność podatkowej księgi w części dotyczącej zakupów paliwa od wymienionych powyżej podmiotów, a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia §11 rozporządzenia pkpir, gdyż przepis ten potwierdza regułę, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się natomiast za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro wskazano powyżej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego to nie można księgi prowadzonej przez podatnika uznać za rzetelną. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Warunki jakim powinna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura będąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego zostały określone w przepisie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z tych przepisów wynika, iż wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają także znaczenie materialnoprawne bowiem wynika z nich, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, jest dokumentem zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym winna dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje zaś, że obie spółki były wystawcami faktur, w których wykazano fikcyjną sprzedaż napędowego dla firm wykorzystujących te dokumenty dla uwiarygodnienia nabycia paliwa z nielegalnego źródła. Okoliczności sprawy wskazują ponadto, iż strona miała prawo przypuszczać, że zawierane transakcje nie są legalne. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. O tym, że podatnik nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany w spornych fakturach VAT, wskazuje to, że podatnik nabywał olej napędowy nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz przez pośrednika, że płatności za towar dokonywał gotówką, nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są legalne czego dowodzi fakt sposób dostarczania paliwa busem ze zbiornikami tzw. "mauser", jak i fakt, że oferowane przez kontrahentów ceny paliwa były wprawdzie korzystniejsze dla podatnika, ale znacząco odbiegały od cen stosowanych na rynku. Prawidłowo - w ocenie sądu - zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ I instancji określił, inne niż deklarowane deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące: lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005r., kwotę zobowiązań podatkowych oraz za wrzesień i listopad 2005r. inne kwoty nadwyżki podał naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktury pochodzące od omawianych spółek nie są dokumentami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego. Mając na względzie powyższe ustalenia nie można też zgodzić się z zarzutem naruszeń przepisu art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., stosownie do który stanowi: zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części , nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonania przez organ podatkowy korekty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ustalonym stanie faktycznym oraz w świetle przywołanych w decyzjach obu instancji przepisów prawa , zawiera się realizacja art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie uchybiły również art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i ust. 2 a także art. 64 ust. 3 Konstytucji, regulującym zasady społecznej gospodarki rynkowej (art. 20), zasady jasności , prawa dziedziczenia, wywłaszczenia (art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3), ograniczenia wolności działalności gospodarczej (art. 22), dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne (art. 32), gdyż podatnik nie zdołał wykazać przekonywująco , aby takowe naruszenie nastąpiło, ani też Sąd nie stwierdził, aby takie uchybienie miało miejsce w osądzanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, nie znajdując naruszeń prawa materialnego ani procesowego, Sąd działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka