I SA/Po 67/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi H. i D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz D.T. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "D." w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie całego kraju działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w formie zasad ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pani H.T. w 2004r. nie osiągnęła żadnych przychodów. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił H.T. i D.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzja organu I instancji była wynikiem kontroli w trakcie, której stwierdzono, że dochód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest inny, niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2004 r. Zaniżenie dochodu, było konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł netto, na którą składają się wydatki związane z zakupem oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów; - PPHU "DR." M.W. (6 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł), - PHU "R", M.C. (21 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł). Po stwierdzeniu, że powyższe transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie przepisu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla Firmy "D." D.T. Organ podatkowy I instancji ustalił, że M.W. był czynnym podatnikiem VAT w okresie od [...] czerwca 1994 r. do [...] października 1999 r. Z dniem [...] października 1999 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował także, ze M.W. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego. Ustalono również, iż pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności M.W. znajduje się Gminna Spółdzielnia "S.C.", której zarząd złożył pisemne oświadczenie, że nie podpisywał żadnej umowy na wynajem pomieszczeń firmie P.P.H.U. "DR.". Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki wynika ponadto, iż M.W. - P.P.H.U. "DR." nie figuruje w ewidencji prowadzonej przez Urząd Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji, ani też jako przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw. Urząd wskazał jednocześnie, iż koncesja, którą posługiwał się M.W., wydana została dla zupełnie innego podmiotu, (k. 82, tom I). Przesłuchany w dniu [...] października 2007 r. w charakterze strony, D.T. zeznał, że nigdy nie poznał właściciela firmy "DR." - M.W. W transakcjach zakupu oleju napędowego pośredniczył M.K., który również dostarczał faktury. Jemu też, D.T. przekazywał gotówkę za dostarczane paliwo (k. 55-57, tom I). Okoliczności tych nie potwierdził przesłuchany w dniu [...] stycznia 2008 r. M.K. (k. 68-70, tom I). Biorąc pod uwagę powyższe informacje organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione przez M.W. - PPHU "DR." w 2004 r. nie stanowią dowodu faktycznego poniesienia wydatku, tym samym niesłusznie zostały ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy "D." D.T. Odnośnie M.C. organ pierwszej instancji ustalił, że właściciel "R." prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Z dniem [...] kwietnia 2004 r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z ewidencji podatników VAT (k. 52, tom I). Wystawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność firmy "R." polegała na wystawianiu faktur bez wydawania towaru. M.C. nie miał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czego potwierdzeniem jest pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] marca 2007 r, (k. 82, tom I). W toku kontroli ustalono, że M.C. nabywców faktur pozyskiwał na własną rękę, w ten sposób, że na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych zostawiał swoje oferty. Chętni zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury pobiera! wynagrodzenie w wysokości ok. 3 groszy za 1 litr wypisanego na fakturze oleju napędowego. Z zeznań M.K. wynika natomiast m.in., że odbierał od D.T. pieniądze w gotówce w wysokości ceny rzeczywistej paliwa, a nie ceny, jaka była wykazana na fakturach. Różnicę pomiędzy ceną rzeczywistą paliwa, a cenami wykazanymi na poszczególnych fakturach kształtowały się w zależności od wahań cen rynkowych i wynosiły pomiędzy 30-50 groszy na litrze. Różnice te były stosowane we wszystkich fakturach wystawianych przez M.C. dla firmy "D." Świadek zeznał również, że oprócz różnic w cenie, o których zeznał, dodatkowo były tzw. bonusy polegające na tym, że do faktur dopisywano dodatkową ilość paliwa, która nie potwierdzała odbioru fizycznego odebranego paliwa przez D.T. Przeciętnie miesięcznie dopisywane było 2000 litrów do tych faktur, jednak świadek nie mógł stwierdzić, do których konkretnie faktur została dopisana ta ilość litrów. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji wykorzystał również materiał dowodowy zgromadzony przez CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B. – w postaci przesłuchań D.T. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, które odbyły się w dniu 23 maja 2007r. i w dniu 24 maja 2007 r. (k. 58-64, tom I). W ocenie organu podatkowego D.T. składał sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego z firmy "R.". W pierwszym przesłuchaniu zeznał, że faktury z firmy "R." dokumentują faktyczne transakcje zakupu paliwa. W drugim przesłuchaniu stwierdził natomiast, że około 1/3 wystawionych przez "R." faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa; faktury te były mu potrzebne, aby na ich podstawie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Również kontrolujący dniu [...] października 2007 r. przeprowadzili dowód z przesłuchania strony - D.T., w (k. 55-57, tom I). W toku przesłuchania strona zeznała, że wszystkie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. D.T. stwierdził ponadto, że nigdy nie poznał M.C., nigdy nie sprawdził w urzędzie skarbowym wiarygodności firmy "R." Jego kontakty z tą firmami odbywały się wyłącznie za pośrednictwem M.K., z którym telefonicznie uzgadniał dostawy paliwa. Z zeznań tych wynika, że D.T. nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu było przywożone, nie zna również kierowców przywożących paliwo oraz nie wie, czy był to olej napędowy czy też olej opałowy. Do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. organ I instancji włączył również protokoły przesłuchań trzech kierowców, zatrudnionych w firmie "D." tj. M.T., R.K., R.S.. Kierowcy również nie potwierdzili nabywania paliwa od firm: "R." oraz "DR." W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona zastępowana przez pełnomocnika zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności; * nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, * niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz., 176 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, -naruszenie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu ksiąg podatkowych podatnika za dowód w sprawie ze względu na niczym nieuzasadnione uznanie ich za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie którego kontrolą objęto wszystkie ewidencje i dokumenty podatnika. Organ kontrolny dysponował niezbędnymi danymi, na podstawie których ustalono prawidłowy stan faktyczny. Ustalenia organu pierwszej instancji oparte zostały na wiarygodnych dowodach - informacjach właściwych organów, udzielonych na podstawie danych zawartych w prowadzonych rejestrach dla celów podatkowych, instytucjach wydających stosowne koncesje czy zezwolenia, wyciągach z wyników kontroli w firmach "R." M.C. Istotnymi w sprawie dowodami są zeznania świadków, w szczególności M.C. jak również sformułowany przeciwko niemu zarzut potwierdzania nieprawdy, co do faktu sprzedaży oleju napędowego m.in. firmie "D." D.T. Również zeznania M.K., bezpośrednio związanego z dostawami paliwa do firmy D.T. , w żaden sposób nie potwierdzają dostaw oleju napędowego od "R.." M.C. (nie potrafił wskazać z jakich firm były pojazdy dowożące towar, kto był właścicielem pojazdów dowożących towar, gdzie było zamawiane paliwo przez M.C.). Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie w toku przesłuchania z dnia [...] listopada 2007 r. M.K. zeznał, iż olej napędowy pochodził z firmy "E."., powyższe nie znalazło jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z oświadczenia firmy "B-P" - następcy prawnego firmy "E." spółka z o. o, wynika bowiem, iż w 2004 r. PHU "R." M.C. nie było kontrahentem spółki "E.". W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że podatnik nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT. Okoliczności sprawy wskazują ponadto, iż strona miała prawo przypuszczać, że zawierane transakcje nie są legalne. Organ odwoławczy, w toku przesłuchania podejrzanego, przeprowadzonego w dniu [...] kwietnia 2007 r. przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B., M.K. zeznał: "D.T i H.T. mieli pełną świadomość, że jest to towar nielegalnego pochodzenia". Przede wszystkim w ocenie organu odwoławczego za wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur przemawia to, że strona w żaden sposób nie udowodniła, że rzeczywiście poniosła jakiś wydatek na rzecz faktycznego dostawcy paliwa. W toku całego postępowania podatnik nie wykazał dostawcy innego, niż w spornych fakturach, od którego legalnie i odpłatnie miałby nabyć paliwo. Ponadto strona przesłuchana w dniu [...] maja 2007 r. stwierdziła wprost, że faktury były jej potrzebne do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy zauważa też, że strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur np. zawartych umów, zamówień, korespondencji, informacji o osobach lub firmach np. transportowych, które brały udział w kwestionowanych transakcjach, innych dokumentów związanych ze specyfiką obrotu paliwami. W ocenie organu odwoławczego istotną okolicznością pozostaje również to, iż wskazana przez pośrednika - M.K. firma, z której miało pochodzić paliwo tj. firma "E." zaprzeczyła, aby w badanym roku współpraca z firmą "R." miała miejsce. Organ odwoławczy uważa również, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie tylko nie wykazał się "należytą starannością" ale naruszył również przepisy regulujące kwestie dokonywania przez przedsiębiorców płatności. Stosownie bowiem do treści obowiązującego do 21 sierpnia 2004 r. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), przedsiębiorca obowiązany był do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Zgodnie natomiast z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004 r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U, z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Tymczasem w dokumentacji firmy "D." nie stwierdzono żadnych dowodów, dokumentujących płatności za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo istnienia w wielu przypadkach takiego obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona, zastępowana przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, - przepisu § 11 ust, 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475) polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu, - przepisu art. 23 Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie ze względu na błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że dane zebrane w sprawie wystarczały na właściwe określenie wysokości należnego podatku dochodowego za rok 2004, w sytuacji gdy z zebranego materiału nie dało się określić wysokości faktycznych kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zakwestionowania faktur zakupu paliwa. W treści uzasadnienia skargi podniesiono, że ustalenia w zakresie zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych, a w konsekwencji nie uprawniają do "obniżenia dochodu osiąganego przez podatnika" -organy podatkowe oparły na okoliczności braku koncesji na obrót paliwami, braku rejestracji w podatku VAT oraz nierozliczeniem się wystawców kwestionowanych faktur ze Skarbem Państwa w zakresie podatków i akcyzy. Pełnomocnik strony argumentuje, że organy pierwszej i drugiej instancji analizując zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, stwierdziły, iż podatnik w celu prowadzenia przedsiębiorstwa dokonał zakupu oleju napędowego w ilościach wynikających z zaksięgowanych faktur VAT, jednak mając na uwadze niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych i fiskalnych przyjęły, iż wskazani na fakturach kontrahenci nie mogli być dostawcami tego paliwa, a w konsekwencji wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższe w ocenie strony stanowi naruszenie zasady obiektywnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a wyciągnięcie takich wniosków jest sprzeczne z zasadą logicznego myślenia oraz z okolicznościami! ujawnionymi w zebranym materiale dowodowym. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami handlowymi przy równoczesnym niedopełnieniu obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług, a wystawiająca w związku z prowadzoną działalnością faktury VAT, potwierdzała nimi dokonanie nieistniejących (nierzeczywistych) transakcji handlowych tylko dlatego, że nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Zdaniem strony o dokonaniu transakcji handlowej nie decyduje fakt zarejestrowania się podatnika we właściwym urzędzie skarbowym czy też opłacenia przez niego należnych podatków, ale fakt realnego wykonania usługi czy też wydania towaru. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalny i sprzeczny z zasadami logicznego myślenia jest wyrażony przez organ podatkowy pogląd, iż gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności stanowi dowód ich fikcyjności. Strona podnosi, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie miały wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu oleju napędowego na potrzeby prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w ilościach wynikających z prowadzonej dokumentacji księgowej oraz, że paliwo to zużyte zostało do świadczenia usług, za które pobierał wynagrodzenie i odprowadził należne podatki. Skarżący wskazują, że świadkowie zeznający w przedmiotowej sprawie potwierdzili okoliczności dokonywania zakupu paliwa, jego dostawy oraz wykorzystania w ramach prowadzonej działalności przez firmę "D." D.T., okoliczności tych nie potwierdzili wyłącznie wystawcy faktur, którzy nie dopełnili obowiązków. Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w stosunku do M.C. zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 i 2005 r. i jest prowadzona wobec niego egzekucja. Pełnomocnik nie potrafił jednak wskazać w jakiej dacie te decyzje zostały wydane. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że organ podatkowy powinien dokonać szacunku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do paliwa pochodzącego z zakwestionowanych faktur. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt karnych sprawy M.C. w celu ustalenia, czy zapadł prawomocny wyrok skazujący. Na rozprawie Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z akt karnych M.C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 133 § 1 powyższej ustawy, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w art. 134 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną i zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium oceny legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy podatnik mógł w 2004 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez : - PPHU "DR." M.W. (6 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł), - PHU "R.", M.C. (21 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł), Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności strona skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe zakwestionowały autentyczność transakcji przeprowadzonych z M.C. i M.W. opierając się jedynie na zeznaniach M.C. i M.W., w których interesie, ze względu na uniknięcie konieczności zapłaty zaległych podatków, było zaprzeczanie dokonywaniu dostaw. Z takim stanowiskiem strony skarżącej nie można się zgodzić ponieważ materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów podatkowych, nie ogranicza się jedynie do dowodów z zeznań M.C. i M.W., ale jest znacznie bardziej obszerny. O zakwestionowaniu przedmiotowych transakcji nie przesądziło również samo niedopełnienie przez kontrahentów strony skarżącej obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika o udzielenie niezbędnych informacji, tj. czy "R." M.C., "DR." M.W. były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w latach 2004-2005 r., ale dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów za lata 2004-2005 u innych kontrahentów. Organ kontrolujący przeprowadził także inne czynności w sprawie tj. przesłuchał stronę oraz świadków w tym również świadków wskazanych przez stronę. Do niniejszego postępowania włączono również i oceniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych. W szczególności firma "DR." M.W. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, a także koncesja jaką się posługiwała wydana została na innego przedsiębiorcę. Jednocześnie na okoliczność sprawdzenia zakwestionowanych transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego z firmy "DR." organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony D.T. oraz w charakterze świadka M.K. wskazanego przez podatnika jako pośrednika w transakcjach z ww. firmą. Jak trafnie zauważył to organ odwoławczy, przesłuchany w dniu [...] października 2007 r. w charakterze strony D.T. - zeznał, że właściciela firmy "DR." nigdy nie poznał, a kontakt z firmą nawiązał przez M.K., który przywoził mu faktury z tej firmy i osobiście pobierał należności w gotówce za dostarczany cysterną olej napędowy, D.T. nie wiedział skąd pochodziło dostarczane paliwo oraz kto był właścicielem środków transportu paliwa, zakupionego przez "DR." M.W., nie znał również kierowców przywożących paliwa. Na okoliczność transakcji z firmą "DR." przesłuchiwany w charakterze świadka M.K. zeznał między innymi, że cyt: "PPHU "DR." kojarzy mi się z osobą o imieniu M." Wg świadka M.K. -mężczyzna ten całe dnie spędzał w barze na stacji "S.", prowadził korespondencję z niektórymi osobami kupującymi na stacji duże ilości paliwa, Polegało to na tym, że najpierw przeprowadzał z tymi osobami jakieś rozmowy, później przekazywał tym osobom zamknięte koperty, zostawiając je na stacji paliw "S." jej pracownikom (m.in. M.K.), a następnie adresaci tych kopert odbierali je od pracowników Stacji. Z zeznań M.K. wynika, że jedną z osób kontaktujących się w taki sposób był D.T. Ponadto M.K. zeznał, "(..,) Nigdy nie pośredniczyłem w sprzedaży oleju napędowego pomiędzy M., a D.T. , Nigdy nie przyjmowałem od D.T. żadnych pieniędzy za faktury wystawione przez "DR. ", Nigdy nie zawoziłem paliwa z firmy "DR." do D.T. , Nie dostarczałem D.T. faktur wystawionych przez firmę "DR. ". Zdarzało się, że zawoziłem koperty D.T. na prośbę M. Zostawiałem te koperty D., on brał je do samochodu, otwierał je, a następnie oddawał mi te koperty, a ja zawoziłem je z powrotem na stację, gdzie je odbierał M. (...)". Dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wezwał M.W. celem złożenia zeznań na okoliczność współpracy z firmą "D." D.T. , Korespondencja wysłana została na adres [...] . W dniu [...] sierpnia 2008 r, przesyłka zawierająca niniejsze wezwanie zwrócona została z adnotacją -"Adresat wyprowadził się". Mimo podjętych działań o ustalenie miejsca zamieszkania organ podatkowy nie zdołał ustalić aktualnego adresu zamieszkania M.W. Również w odniesieniu do firmy do M.C. ustalono, że podmiot ten z dniem [...] kwietnia 2004 r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z ewidencji podatników VAT (k. 52, tom I). Okolicznością wskazującą na to, że M.C. nie prowadził w rzeczywistości handlu paliwami świadczy pośrednio to, że nie miał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czego potwierdzeniem jest pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] marca 2007 r. Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że M.C. w składanych zeznaniach zarówno w postępowaniu karnym jak i w postępowaniu podatkowym zaprzeczył, że "R." M.C. oraz "W." Spółka z o. o nie dokonywał dostaw paliwa widniejącego na zakwestionowanych w sprawie fakturach. W szczególności przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2007 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. M.C. zeznał między innymi: " ... Firmę "D." D.T. znam tylko ze słyszenia i stąd, że były wystawiane dla tej firmy faktury sprzedaży oleju napędowego (...). Tak, wystawiałem faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "D." i faktury te mógł wystawiać również M.K. pracownik moich firm "R." i " W.", ponieważ miał on upoważnienie do wystawiania faktur. Sprzedaży opisanej na wystawionych fakturach nie było, były to faktury fikcyjne. Po wystawieniu faktur M.K. zawoził je wraz z dowodami KP do firmy D. (...) ". W szczególności nabycia oleju opałowego od spornych firm nie potwierdzili wskazani przez stronę skarżącą świadkowie - kierowcy będący pracownikami skarżącego. Przesłuchani świadkowie dnia [...] stycznia 2009 r. M.T. (k. 159 -201, tom I), dnia [...] stycznia 2009 r. R.K. (k. 203 - 204, tom I) i dnia [...] stycznia 2009 r. R.S. (k.206 - 207, tom I), jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nie potwierdzili faktu zakupu paliwa od "R." i "DR." Z ich zeznań wynika, że nie słyszeli oni o w/w firmach, nie wiedzieli skąd D.T. kupował paliwo. Sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa. Zeznali również, iż paliwo przywożone było różnymi środkami transportu, tj. profesjonalnymi cysternami, jak i nieoznakowanymi samochodami, które miały zamontowane pod plandeką zbiorniki z paliwem. Okoliczności dostarczenia paliwa w rodzaju oraz w wielkościach wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "R." M.C. i "W." sp. z o.o. nie potwierdził, wbrew stanowisku strony skarżącej, również M.K. Składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2007 r. (k. 189-191, tom I) zeznał wprawdzie, że D.T. otrzymywał paliwo, ale jednocześnie świadek nie wie skąd paliwo jechało i kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo. Świadek ten nie miał również wiedzy, czy dostarczany olej był czystym olejem napędowym. Ponadto zeznał, że D.T. dostarczał faktury wypisane przez M.C., które nie zawsze odzwierciedlały wielkości rzeczywiste ponieważ zawyżano ilość tego paliwa - cyt. "Na przykład jeżeli ilość zakupionego oleju wynosiła 3000 litrów, to pan D.T. chciał, aby na fakturze była np. ilość 5.000 litrów i na taką ilość faktury rzeczywiście były wypisywane". W rozpatrywanej sprawie istotne jest również, to iż wskazana przez pośrednika - M.K. - firma, z której miało pochodzić paliwo tj. firma "E." zaprzeczyła, aby w badanym roku współpraca z firmą "R." miała miejsce (k. 80, tom II). O tym, że podatnik nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT, wskazują również inne podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym: - podatnik podjął bowiem decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz przez pośrednika, - płatności za towar dokonywane były gotówką. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej, iż gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), stwierdzić należy, że zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Odnosząc się zarzutu naruszenia § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stwierdzić należy, iż z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu w 2004 r. na podstawie faktur stwierdzających transakcje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, w których treści widnieją "R." M.C. i "DR." M.W. uznano za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy "D." D.T. o w zakresie w jakim obejmują transakcje z ww. firmami. Przepisy § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. W szczególności zgodnie z §11 ust. 3 tego rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury. Z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Zgodnie z powołanymi przepisami faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, jak w niniejszej sprawie, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów zatem zarzut pełnomocnika strony uznać należy za nieuzasadniony . Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlały czynności faktycznych, gdyż zakup paliwa od wymienionych firm nie miał w rzeczywistości miejsca. Natomiast Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. W szczególności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje naruszają art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zabranego materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. W skardze strona skarżąca podnosi, że zeznania M.C. pozostają z wszystkimi pozostałymi dowodami. Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie takiego stanowiska strony skarżącej jednak nie potwierdza. Okoliczności dostarczenia paliwa w rodzaju oraz w wielkościach wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "R." M.C. i "DR." nie potwierdził, wbrew stanowisku strony skarżącej, również M.K.. - nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru, a ustalenia przedmiotowego postępowania bezsprzecznie udowodniły, że zakupione paliwo nie pochodziło od "R.", oraz "DR.", W świetle powyższego nie można uznać za skuteczny zarzut o nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zużył zakwestionowaną ilość paliwa zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wielkości wynikających ze spornych faktur wyklucza skuteczne ustalenie przez organy podatkowe, że zdarzenia przedstawione w tych fakturach nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Ponadto nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że w sprawie nie jest kwestionowane, że widniejąca na fakturach ilość paliwa rzeczywiście została zakupiona i zużyta. Z zaskarżonej decyzji takie stwierdzenie nie wynika, a ponadto organy podatkowe wskazywały, że M.C. w składanych zeznaniach zarówno w postępowaniu karnym jak i w postępowaniu podatkowym zaprzeczył, że "R." M.C. oraz "W. "Spółka z o. o nie dokonywały dostaw paliwa widniejącego na zakwestionowanych w sprawie fakturach. Wskazano również na zeznania M.K., który wyjaśnił, że dopisywano żądaną przez podatnika ilość paliwa do faktur. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy podatkowe nie były zobligowane zastosować art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z powyższych przepisów wynika, że szacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe, jak w niniejszej sprawie, zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek konieczny, aczkolwiek niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 24(b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009. komentarz LEX 2009). Ponadto istotne jest również to, że szacowanie powinno zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06) akcentuje się, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela to stanowisko. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe, w ujawnionych okolicznościach sprawy (uwzględniając również pasywną postawę podatnika) miały pełne prawo do rezygnacji z ustaleń wartości paliwa nabytego z nielegalnych źródeł. W sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie wykorzystany w działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej, brak jest przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne w tym momencie i uzasadnione prawnie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f) byłoby pominięcie wykazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżący w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie pozostawał przy stanowisku, że zakwestionowane przez organy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie wskazał rzeczywistych źródeł z których pochodziło paliwo, ani też cen nabycia. Podjęte przez organ podatkowy działania zmierzające do ustalenia ewentualnego źródła nie przyniosły pożądanego efektu. Mianowicie w sprawie zwrócono się do "B-P" - następcy prawnego firmy "E." spółka z o.o. o potwierdzenie nabywania paliw przez firmę "R." M.C., ale uzyskano informację, że firma ta nie była kontrahentem spółki "E.". W tych okolicznościach zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielości miałoby charakter zupełnie dowolny. W szczególności przyjęcie, jak to wskazała na rozprawie strona skarżąca, cen rynkowych paliw napędowych, mogłoby skutkować uznaniem za koszty uzyskania wydatków znacznie wyższych niż rzeczywiście poniesione przez podatnika. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. |/-/ K. Pawlicki |/-/ R. Wiatrowski |/-/ M. Jaśniewicz |