I SA/Po 2261/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia [...] roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę 416,70 zł / czterysta szesnaście złotych 70/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małęcki AR Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...]r. powołując się na art.10 ust.2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) § 3 ust. 1 pkt. 1, § 4 ust. 1, 2 i 3, § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm). § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23,06.1999r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 57, poz. 599), art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] określającą J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia [...]r. i w tym zakresie określiła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w niższej wysokości (łącznie w kwocie [...]zł). Ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu odwołania J. K., iż organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą mu podatek akcyzowy za poszczególne miesiące [...]r. bez podstawy prawnej, gdyż "... zużycie oleju opałowego na inne cele niż opałowe nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym..." i "§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (...) oraz delegacja ustawowa do jego wydania są niezgodne z Konstytucją, organ odwoławczy wyjaśnia co następuje. Dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego -w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż strona nabyła olej opałowy, który zużyła na cele inne niż opałowe. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów- z 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego, wykonujące m. in. dyspozycję zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy VAT jest prawnie obowiązujące, gdyż wydane zostało na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej. Mając na uwadze powyższe oraz zasadę domniemania konstytucyjności przepisów prawa, która może być obalona tylko przez Trybunał Konstytucyjny - Izba Skarbowa stwierdza następnie, że brak jest podstaw do niestosowania przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów- w przedmiotowej sprawie. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie - Trybunał Konstytucyjny nie orzekł w sprawie niezgodności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, a tym samym przepis ten ma moc obowiązującą. Ponadto sam Trybunał orzekł, iż "... organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie (...). Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6.03.2002r., sygn. akt P 7/00). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - J.K. wniósł o uchylenie powyższych decyzji określających mu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia [...]r. Powyższym decyzjom zarzuca, iż zostały one wydane bez podstawy prawnej, a więc naruszają w szczególności art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 i 217 Konstytucji RP, gdyż art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie którego wydany jest § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, z drugiej natomiast strony koliduje z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada "nullum tribitum sine lege" została przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. podniesiona do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Łączy się z tym wymóg, iżby prawa i obowiązki jednostki, w szczególności wobec państwa były regulowane w drodze ustawowej. Zasada ustanowienia podatków, wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu jest zasadniczym elementem funkcjonowania współczesnych państw demokratycznych. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec władzy podatkowej, lecz także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, iż przypadki, w których zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji Skład sądzący wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 m.in. wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, iż np. wydawane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko sprzeczne z art. 217 ale i art. 92 ust. 1 nowej Konstytucji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. FSK 184/04 Monitor Podatkowy 2004/8/45 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą "według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała po dniu 17.10.1997r. ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 VATU utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust. 1 VATU". W doktrynie (por. np. J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny, Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sądowy" 1993, Nr 5, s. 54; L. Garlicki. Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z. 1, s. 11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z.2, poz. 40 czy wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w hierarchii. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji RP o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucję. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją RP oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją lub ustawą. W niniejszej sprawie - w przypadku § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. o podatku akcyzowym, na którym oparto zaskarżone decyzje - mamy do czynienia z tzw. wtórną niekonstytucyjnością tego aktu prawnego. Sąd administracyjny w przypadku wtórnej niekonstytucyjności nie musi zadawać pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji RP nie tylko dlatego, że rzecz jest oczywista, ale i dlatego, że takim aktom nie przysługuje domniemanie konstytucyjności, które przysługuje każdej ustawie (por. szerzej J. Trzciński, Sądy wobec wtórnej niekonstytucyjności, Rzeczpospolita z dnia 26 września 2005r.). W świetle powyższych ustaleń - Sąd stwierdza, że § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), na którym organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji opierają swe decyzje, jaskrawo narusza postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem podustawowy przepis prawny w demokratycznym państwie prawnym nie może stanowić podstawy prawnej dla określenia ani podatnika ani przedmiotu opodatkowania, gdyż są to kwestie konstytucyjnie zastrzeżone dla wyłącznej regulacji ustawowej. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 ust. l lit. "a" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie też z przepisem art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki AR