I SA/Po 2280/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. B. kwotę 6.284,00 zł /słownie: sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński /-/ G.Gorzan W dniu [...] 10.2002 r. S. B. prowadzący firmę "A" złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2002 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jednocześnie złożył wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. zadeklarowana kwota podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowana wyniosła [...] zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 2002 r. z faktury VAT nr [...] z [...] 09.2002 r. na wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł dokumentującej zakup maszyn i urządzeń budowlanych wystawionej przez spółkę B sp. z o.o., P., ul. [...]. Według Urzędu Skarbowego transakcja ta dotknięta była wadą polegającą na pozorności czynności prawnej i nakierowana była na wykorzystanie zapisów ustawy VAT dla celów sprzecznych z jej istotą. Swoisty łańcuch sprzedaży maszyn rozpoczął się od Spółki z o.o. C z siedzibą w P. przy ul. [...], która sprzedała maszyny budowlane i drogowe Spółce B , a ta dalej firmie A. "B" sp. z o.o. nie użytkowała przedmiotowych maszyn i urządzeń budowlanych. Przedmiotem jej działalności była sprzedaż odzieży. Zafakturowane maszyny od momentu zakupu od Spółki z o.o. "C" cały czas znajdowały się pod adresem P. , ul.[...]. Przy sprzedaży maszyn "B" sp. z o.o. zastosowała marżę handlową powodującą zwiększenie ceny netto poszczególnych maszyn o około [...] zł. Firma "A" sprzedała następnie maszyny w październiku i listopadzie 2002 r. na rzecz Przedsiębiorstwa "D" w P. , ul.[...] oraz na rzecz Przedsiębiorstwa "E" sp. z o.o. Końcowym ogniwem tych łańcuchów była Spółka E. Sprzedaż przedmiotowych maszyn nie wiązała się nigdy ze zmianą ich użytkownika, bowiem maszyny te przez cały czas pozostawały w dyspozycji Spółki C, która korzystała z nich w oparciu o zawarte umowy najmu. Powyższe działanie spełniało przesłanki, o których mowa w art. 24b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 2002 r.). Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2002 r. oraz zaniżenie kwoty do wpłaty za grudzień 2002 r. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie m.in. powołanych wyżej przepisów odmówił zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe dla "A" S. B. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień w ten sposób , że podatek należny wyniósł [...] zł , podatek naliczony [...] zł oraz określił kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na [...] zł i należne odsetki. Uzasadniając wskazano , że w dniu [...] 10.2002 r. "A " S. B. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2002 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł , podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...] zł i podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% w kwocie [...] zł , kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego nabywca ma prawo do odliczenia podatku z faktury jedynie wówczas , gdy faktura odzwierciedla stan faktyczny będący elementem legalnego obrotu prawnego. Przedmiotowa faktura z [...] 09.2002r. nie może być uznana za wywierająca skutki podatkowe skoro , jak wynika z przebiegu opisanych działań faktycznych , jedynym zamiarem i celem tego obrotu było uzyskanie z budżetu państwa kwoty zwrotu różnicy podatku. Wskazano , że dokonując rozstrzygnięcia oparto się na przepisie art.24b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym organy podatkowe rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych , jeżeli udowodnią , że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego , zwiększenia straty , podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Opisane transakcje najwięcej korzyści w postaci dużej kwoty do zwrotu podatku VAT miały przynieść "E" sp. z o.o. Rola firmy "A" sprowadzała się przede wszystkim do dostarczania faktur z odpowiednio wysoką wartością podatku VAT zarówno od sprzedaży maszyn jak i świadczenia usług ich wynajmu. Ponadto większość maszyn została wprowadzona w obieg przez Spółkę z o.o. C dopiero po ich pełnym zamortyzowaniu. Mimo sprzedaży firma nadal je użytkowała. W przypadku wystawienia faktur potwierdzających czynności , do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego , tj. : czynności nieważne ze względu na ich sprzeczność z ustawą albo mające na celu obejście ustawy; dotyczące nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru , faktury te zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" Rozporządzenia z 2002 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury dokumentujące czynności prawnie nieważne nie odpowiadają również wymogowi wynikającemu z art.32 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poprawność faktury ma aspekt formalny , jak i materialny , a jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] wnosząc o jej uchylenie , "A " S. B. zarzucił jej naruszenie art. 24b § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" Rozporządzenia z 2002 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazano na nieudowodownienie przez organ podatkowy przesłanek zawartych w tych przepisach , a nadto wewnętrzną sprzeczność w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Sprzeczność ta , według odwołującego , polegała na powołaniu za podstawę decyzji zarówno wymienionego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, oznaczającego przyjęcie klauzuli obejścia prawa podatkowego, jak również przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit."c" Rozporządzenia z 2002 r. opierającego się na stwierdzeniu nieważności czynności prawnej (art. 58 i art. 83 k.c.). Oba wymienione wyżej przepisy wzajemnie się wykluczają, a nadto stan faktyczny sprawy ustalono tendencyjnie, bez ustosunkowania się do przedłożonych dowodów dotyczących realności rynkowej cen maszyn, po których to zakupiono i sprzedano sporne maszyny. Podniesiono , że większość powołanych w decyzji okoliczności mija się z prawdą lub nie ma żadnego znaczenia , a została celowo przywołana dla spotęgowania wrażenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na przepisy art. 24b § 1 pkt 1, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" Rozporządzenia z 2002 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy uznał za niesporne, że łańcuch sprzedaży maszyn budowlanych rozpoczął się od Spółki z o.o. C , P., ul. [...]. Spółka ta sprzedała część maszyn budowlanych i drogowych Spółce B , a ta następnie firmie A S. B. Końcowym ogniwem tego łańcucha była Spółka E. C Spółka z o.o. wprowadziła do obiegu 11 maszyn po ich pełnym zamortyzowaniu. Sprzedaż przedmiotowych maszyn nie wiązała się nigdy ze zmianą ich użytkownika, maszyny przez cały czas pozostawały do dyspozycji Spółki C, która mimo formalnej sprzedaży maszyn korzystała z nich w oparciu o zawarte umowy najmu. W wyniku kolejnych transakcji kupna-sprzedaży następował znaczny wzrost wartości netto maszyn budowlanych. Nie wynikał on z poniesionych przez B lub A kosztów remontów , czy modernizacji maszyn. S. B. w 2002 r. opłacał podatek dochodowy w formie zryczałtowanej wg stawki 3%. Największy wzrost cen nastąpił przy sprzedaży sprzętu przez firmę A. Działania opisane w decyzji Urzędu Skarbowego spowodowały , że po przeprowadzeniu maszyn przez firmy B i A uzyskano w Spółce E znaczącą pozycję w kosztach podatkowych. Maszyny te były na podstawie generalnej umowy najmu maszyn budowlanych i samochodów specjalistycznych zawartej pomiędzy Spółkami E i C wykorzystywane przez C. Ta ostatnia odnosiła w koszty znacznie wyższą wartość netto z faktur dokumentujących najem maszyn. Wskazano na powiązania podmiotów z uwagi na posiadane udziały i uczestnictwo w organach zarządzających poszczególnych osób prawnych. Z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w Poznaniu wynika, że: - udziałowcami Spółki z o.o. E są P.N. zam. w P. przy ul. [...] i M.M., - udziałowcami Spółki C są M. i P. N., - S. B. pełni funkcję Prezesa Zarządu E Sp. z o.o. z siedzibą w P. ul. [...] KRS nr [...] z [...] 2002 r. , a członkiem Zarządu powyższej Spółki jest P. N. Organ odwoławczy uznał również, że ustalone okoliczności spowodowały zarówno zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" Rozporządzenia z 2002 r. jak i art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Cywilnoprawna zasada swobody zawierania umów dopuszcza możliwość dowolnego kształtowania stosunków pomiędzy stronami , z zastrzeżeniem , iż nie mogą one pozostawać w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami współżycia społecznego. Wskazano , że zgodnie z treścią art.58 Kodeksu cywilnego nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy , natomiast na podstawie art.83 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Klauzula z art.24b Ordynacji podatkowej ma na celu zapewnienie ochrony przed manipulacją dokonywaną przez podatników czynnościami prawnymi prowadzącymi do uniknięcia zobowiązań podatkowych. Oceniono nie tylko treść umów , ale również zamiar stron umowy i rzeczywisty cel , dla którego zostały one zawarte. Za nieuzasadniony uznano zarzut , że decyzję wydano na podstawie dwóch różnych i wykluczających się wzajemnie przepisów. Podniesiono , że § 48 Rozporządzenia z 2002 r. jest przepisem prawa materialnego , a art.24b Ordynacji podatkowej prawa proceduralnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej stwierdzono , że nie można przypisać cech dowolności dokonanej ocenie transakcji dotyczącej spornych maszyn. Ponadto podkreślono , że bezsporny jest fakt powiązań osobowych podmiotów uczestniczących w przeprowadzonych operacjach gospodarczych. Ocena transakcji została dokonana na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego i wykazano , że całość transakcji miała na celu przysporzenie korzyści finansowych firmie E i C. W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] S.B. działający przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie powtarzając zarzuty, wcześniej podniesione w odwołaniu. Podniósł , że nie wiadomo, czy organy podatkowe uznały , że umowy zakupu środków trwałych były ważne i tylko pominięto ich skutki podatkowe, czy też były one nieważne i dlatego podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego. Powołanie się przez organy podatkowe na celowe obejście przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki do stwierdzenia cywilnoprawnej nieważności danej czynności na podstawie art. 58 Kc. Ceny maszyn zostały wynegocjowane między kontrahentami w oparciu o opinie o cenach rynkowych maszyn wystawioną przez firmę F, nie istnieje żaden dowód na to , że generalna umowa najmu maszyn i samochodów specjalistycznych z [...] 12.2001 r. zawarta pomiędzy Spółkami E i C została sporządzona w trakcie trwania czynności kontrolnych , nie istnieją żadne powiązania wymienione w przepisie art. 17 ustawy o VAT pomiędzy firmą A, a E . Fakty te świadczą zdaniem skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe naczelnej zasady prawdy obiektywnej , co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano się także na decyzję Izby Skarbowej dotyczącą Spółki E , która była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Po 2133/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarówno w części rozstrzygającej decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również w ich uzasadnieniach wskazano, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2003 roku ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), gdy tymczasem zastosowano go do oceny prawnej skutków zdarzeń, które wystąpiły w miesiącu wrześniu 2002 roku, w tym także powstałych w tych miesiącach skutków natury prawnopodatkowej. Nadto przepis ten, nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, prawo do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych w razie udowodnienia, że z dokonania tych czynności podatnik mógł oczekiwać, jako istotnych korzyści w zasadzie jedynie takich, które wynikają z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli stanowią korzyść podatkową, odnosi się do zjawiska obejścia prawa podatkowego. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03 orzeczono o niezgodności wymienionego wyżej przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( publ. OTK-A 2004/5/41). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1"b" i § 2 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w razie stwierdzenia przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, należy uchylić tę decyzję. Ponadto skutki takiego orzeczenia odnoszą się pośrednio do orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie zakwestionowanej normy stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji RP , stanowiąc podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Decyzje organów obu instancji zostały wydane przy wskazaniu kumulatywnie przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i rzeczą Sądu przy realizacji swej funkcji kontrolnej, nie jest dokonywanie wyboru, który z tych przepisów winien stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzją administracyjną. Wyboru takiego nie może dokonywać także adresat takiej decyzji. Zwrócenia jednak uwagi w tym miejscu wymaga na zasadnie podniesioną przez skarżącego okoliczność, że przyjęcie przez organy podatkowe za podstawę prawną poddanych kontroli sądowej decyzji obu wyżej podanych przepisów świadczy o pominięciu kwestii, iż przepisy te wykluczają się. W ten sposób kwalifikując dokonaną przez skarżącego we wrześniu 2002 roku czynność prawną organy podatkowe uchyliły się od koniecznej oceny, czy czynności te były ważne, stanowiły działania legalne, podejmowane w celu "uniknięcia opodatkowania" (osiągnięcia korzyści podatkowej), a jedynie ich skutki podatkowe zostały przez te organy pominięte na podstawie i w warunkach określonych normą art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też czynności te były nieważne w rozumieniu przepisów art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, do których odwołuje się § 48 ust. 4 pkt. 5"c" Rozporządzenia z 2002 r., pozbawiający podmiot z tego powodu prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT. Ponadto wymaga podkreślenia , że w samym przepisie art.58 § 1 Kodeksu cywilnego zawarte są dwie różne normy będące podstawą nieważności , których to w swoich decyzjach organy podatkowe w ogóle nie wyróżniały. W rozpoznawanej sprawie dla wykazania podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit."c" Rozporządzenia z 2002 r. konieczne było ustalenie, że skarżący dokonał czynności prawnej kupna maszyn od Spółki B , lecz czynności te z punktu widzenia prawa cywilnego dotknięte były nieważnością z powodów wskazanych w art. 58 lub art. 83 Kodeksu cywilnego. Powołując się z kolei na pozorność czynności prawnej organy podatkowe winny wykazać okoliczności wskazujące na brak zamiaru ze strony kontrahentów, tj. firm B i A oraz Spółki E wywołania skutków prawnych właściwych dla umowy sprzedaży maszyn, przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności, mających na celu zmylenie osób trzecich. Przy pozorności akt woli kontrahentów nie jest zgodny z jego uzewnętrznieniem. Natomiast oceniając, czy miało miejsce dokonanie czynności należy uwzględnić, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką do skorzystania z prawa przyznanego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), a fakt czy ma ona miejsce podlega ustaleniu i ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Ocena ta jednak winna być staranna oraz uwzględniać całokształt zebranych w sprawie dowodów, a więc odnosić się także do tych dowodów, których nie uwzględniono przy rozstrzygnięciu sprawy. Zasadnie w tym ostatnim przedmiocie skarżąca Spółka zarzuca brak odniesienia się przez organy podatkowe do wartości maszyn wskazanej w sporządzonej wycenie przez firmę G. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych, iż budzi wątpliwości dokumentująca podstawę i czas użytkowania maszyn przez Spółkę C - umowa z [...] 12.2001 r. nazwana "Generalną umową najmu maszyn budowlanych i samochodów specjalistycznych" zawarta na okres od [...] 01.2001 r. - [...]12.2002 r. Wątpliwości budzi także fakt nieprzerwanego posiadania samoistnego lub zależnego przedmiotowych maszyn przez Spółkę C. Wątpliwości budzi , że dwie maszyny , które zostały sprzedane poza opisany przez organy podatkowe "łańcuszek firm", tj. ładowarki sprzedane M.K. w Ł. i firmie H we W., stały się przed dokonaniem tych transakcji własnością firmy D , której jedynym udziałowcem jest C sp. z o.o. Wbrew stanowisku skarżącego okoliczności te i daty zawierania poszczególnych umów najmu i sprzedaży mogły stanowić przesłankę negatywnej oceny wiarygodności takich dokumentów prywatnych. Najem rzeczy w myśl art. 659 § 1 i art. 662 k.c. polega na zobowiązaniu wynajmującego do jej oddania w stanie przydatnym do umówionego użytku najemcy do używania przez czas określony lub nieokreślony, ze zobowiązaniem ze strony najemcy do zapłaty wynajmującemu umówionego czynszu oznaczonego w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju. Dla wykazania jego istnienia konieczna jest umowa obejmująca powyższe essentialia negotii tej czynności prawnej, a w szczególności dokładne oznaczenie rzeczy najętej. Nie może łagodzić rygoryzmu wymagań w zakresie dowodzenia faktu przez stronę, z którego wywodzi ona skutki prawne okoliczność, że fakt ten dotyczy czynności dokonanych przez podmioty powiązane (osobowo lub kapitałowo). Takimi podmiotami powiązanymi, co jest niesporne, była Spółka C , firma D i Spółka E bowiem P. N. jest udziałowcem każdej z nich, przy czym siedziby tych spółek znajdują się pod tym samym adresem. Niemniej jednak ustalenie, która firma była w posiadaniu przedmiotowych maszyn przed i po ich nabyciu przez S. B. , a także po ich dalszej sprzedaży ma istotne znaczenie w tej sprawie, a ustalenia te zostały zakwestionowane przez skarżącego. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a), b) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy w prowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 2.684,- zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 3.600,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /- / J.Ruszyński /-/ G.Gorzan