I SA/Po 229/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2011r. Nr (...) na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i ust 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), określił Podatnikowi P. D. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007r. wskutek zakwestionowania prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz Biuro Handlowe "B" Sp. z o.o. w P.. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Podatnik w I i II kwartale 2007r. ujął w ewidencji zakupu a następnie rozliczył faktury VAT na zakup oleju napędowego wystawione przez "A" Sp. z o.o. w P.. - w I kwartale 2007r. rozliczył faktury o nr: (...) z dnia (...) 01.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 01.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 01.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 03.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 03.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł. - w II kwartale 2007r. rozliczył faktury o nr: (...) z dnia (...) 04.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 04.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 05.2007r. netto (...) zł+ VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 05.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 05.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 06.2007r.. netto (...) zł+ VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 06.2007r. netto (...) zł+ VAT (...) zł. - w III i IV kwartale 2007r. rozliczył faktury VAT wystawione przez Biuro Handlowe "B" Sp. z o.o. w P. o nr: (...) z dnia (...) 07.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 07.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 07.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 08.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 08.2007r.. netto (...) zł+ VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 09.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 09.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł. - w IV kwartale 2007r. rozliczył faktury o nr: (...) z dnia (...) 10.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 10.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 11.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 11.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 11.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 12.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 12.2007r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 12.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 12.2007r.. netto (...) zł + VAT (...) zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, co oznacza, że wystawcy faktur nie dokonywali czynności wskazanej w ich treści. Ustalenia organ I instancji oparł o zebrany w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy włączony do sprawy postanowieniem z dnia (...) listopada 2010r. nr (...). Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji wywiódł, że: spółka BH "B" i "A" nie nabywały i nie sprzedawały paliwa. Zajmowały się tworzeniem spółek, które rozprowadzały fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymywały. Takie faktury od spółek otrzymywał i rozliczał Podatnik. Pismem z dnia (...) lipca 2010r. Urząd (...) poinformował organ I instancji spółce "A" nie została udzielona koncesja na działalność określoną w art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo energetyczne tj. obrót paliwami ciekłymi. Natomiast spółka BH "B" decyzją z dnia (...) marca 2001r. Prezesa Urzędu (...) uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od (...) marca 2001r. do (...) marca 2011r. Jednakże ze względu na to, że nie wywiązywała się z obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych w latach 2006-2007, koncesja ta została cofnięta decyzją z dnia (...) sierpnia 2008r. Ponadto organ I instancji, pismem z dnia (...) kwietna 2011r. został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., że obie spółki w latach 2006-2008 nie były zarejestrowane jako płatnicy podatku akcyzowego, jak również nie dokonywały wpłat z tytułu tego podatku. Na fakturach wystawianych przez nie, które rozliczał Podatnik, była jednak adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony. Z tych powodów organ I instancji uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu Podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych, - art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. W uzasadnieniu odwołania Podatnik stwierdził, że nie może ponosić konsekwencji podatkowych bowiem nie miał świadomości, iż część kontrahentów, od których nabywał paliwo, prowadziła działalność nielegalną. Uważa także, że nie miał obowiązku sprawdzania kontrahentów skoro żadna z okoliczności dostawy nie wzbudziła jego wątpliwości. Otrzymywał paliwo i prawidłowo wystawione faktury, na których kierowca odnotowywał przyjęcie płatności. Nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Odmowa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur narusza również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) grudnia 2011r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, jak następuje. Z ustaleń faktycznych oraz z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że Podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczył podatek naliczony z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez Spółkę z o.o. "A" i Biuro Handlowe "B". Obydwie firmy były jedynie formalnie zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a posiadana koncesja przez Spółkę Biuro Handlowe "B" służyła wyłącznie uwiarygodnieniu działalności. Obydwie Spółki nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Nie nabywały i nie sprzedawały paliwa, wystawiały jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży wraz z dowodami wpłat, której faktycznie nie otrzymywały. Dokumenty te były wykorzystywane przez inne podmioty, w celu ujęcia ich w dokumentacji podatkowej. Powyższe ustalenia potwierdzają uczestnicy biorący udział w tym procederze: J. M. pracownik firm "A" Sp. z o.o. i Biuro Handlowe "B", M. Ż. - Prezes Sp. z o.o. Biuro Handlowe "B". Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi Spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności odzwierciedlają zeznania niżej wymienionych osób podejrzanych o przestępczą działalność gospodarczą i tak: właściciel PPHU R. M., podejrzany W. F. - Prezes i jedyny udziałowiec "C" Sp. z o.o., pracownik "C" Sp. z o.o. p. R. B., podejrzana D. N. - nieformalna księgowa Sp. z o.o. "C", J. I. nieformalny współpracownik "C Sp. z o.o., jak również nieformalny współpracownik w Spółce z o.o. "A", informatyk grupy przestępczej Z. K., pracownik firm "A" Sp. z o.o. i Biuro Handlowe "B" – J. M.. Z przesłuchań R. M. - głównego dostawcy oleju napędowego do spółki "C" wynika, że: - działalność gospodarczą pod nazwą: "PPHU" R.M. założył na polecenie Ł. M. od którego otrzymał pełną dokumentację własnej firmy wraz z pieczątką, - w zamian za założenie firmy miał otrzymać pieniądze, - założona przez niego firma była fikcyjna, sam nie podejmował w jej ramach jakichkolwiek czynności, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nigdy nie sprzedawał żadnego paliwa, - nie jest mu znana firma "C" Sp. z o.o. i osoba W. F. - jej prezesa, - nigdy nie posiadał żadnego samochodu, nieruchomości, często nadużywał alkoholu. Z przesłuchań W.F. (jedynego udziałowca i prezesa spółki "C") wynika, że: - prezesem spółki został za namową J. I. , - sam nie zapłacił za nabycie udziałów w Spółce, nawet nie wiedział, że jest jej udziałowcem, - jego rola w spółce ograniczała się do podpisywania faktur i odbioru pieniędzy z banku, - podpisywał faktury przedkładane mu nie znając ich treści, nie wie co działo się z podpisanymi fakturami, - sam nie zakładał konta w banku w imieniu spółki, do banku zawsze jeździł w obecności J. I. , - nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania samą działalnością spółki, - nie miał możliwości podejmowania samodzielnych decyzji w ramach działalności spółki, - wszelkich formalności, związanych z działalnością spółki dokonywał w obecności i pod nadzorem J. (I. ), - nigdy nie widział żadnego paliwa, żadnej cysterny, spółka nie zatrudniała żadnego kierowcy, - Spółka zakończyła działalność w październiku 2006r. sam o tym nie decydował, decyzję o zakończeniu działalności spółki przekazał mu J. I. . Z przesłuchań R. B. - pracownika sekretariatu w spółce "C" wynika, że: - na polecenie P. Z. podjął pracę w charakterze obsługi sekretariatu w spółce, - prezesem i jedynym udziałowcem w spółce był W. F. , który był jedynie figurantem, faktycznie spółką kierował P. Z. i być może R. M. wystawiał faktury w imieniu spółki i podpisywał nazwiskiem W.F. , - faktury wystawiał na polecenie P. Z. ego i "P.", - Spółka nie posiadała pojazdów do przewozu paliwa, - domyślał się, że faktury które podpisywał są fikcyjne i nie dokumentują faktycznego obrotu paliwem, jednak poświadczał nieprawdę i godził się na to. Z przesłuchań D. N. - nieformalnej księgowej spółki "C" wynika że: - W. F. był "słupem", - przyjmowała wraz z R. B. zamówienia od "pośredników" na faktury VAT w zakresie rzekomej sprzedaży paliwa przez spółkę, - pracując w spółce nigdy nie widziała żadnego paliwa, próbek paliwa, stacji paliw czy bazy paliw należącej do spółki, - spółka nie dysponowała żadnym transportem własnym ani dzierżawionym, osobowym czy ciężarowym, dokonywała obrotu "pustymi" fakturami VAT - nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, Z przesłuchań J. I. - nieformalnego współpracownika w spółkach "C" i A, wynika że: - polecono mu "opiekę" nad prezesem spółki, W. F., którego nazwiskiem również podpisywał faktury wystawione w imieniu spółki, - organizował i nadzorował wszystkie formalności związane z działalnością spółki, dokonywał wypłat pieniędzy z rachunku bankowego spółki wraz z W. F., - spółka dokonywała obrotu tzw. "pustymi" fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - wytwarzał na komputerze faktury VAT rzekomo wystawione przez "PPHU" M. R. w P. na rzecz spółki "C" , które były fakturami fikcyjnymi, podpisywał je w imieniu R. a M., fałszując jego parafkę, - nikt z kontrahentów spółki nie płacił kwot wynikających z faktur, za faktury na ul. W. płacili trzej "pośrednicy" kwotę (...) groszy za każdy litr oleju napędowego wskazany na fakturze, - Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury na obrót paliwami płynnymi, nie posiadała samochodów do przewozu paliw, stacji i bazy paliwa, po jej sprzedaży zaczęły działać dwie nowe fikcyjne spółki: "D" . i "A" - w imieniu spółki "D" wystawiał "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, między innymi na rzecz spółki "A", - Spółki: "D" i "A" działały do maja lub czerwca 2007r. następnie dokumentacja spółek była niszczona, a Z. B. wyszukał dwóch nowych prezesów do kolejnych, fikcyjnych spółek, - Spółka "A" był to podmiot "spadkobierca" po "C", baza kontrahentów była taka sama, - Spółka "A" wystawiała "puste" faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu paliwem, Z przesłuchania Z. K. - informatyka obsługującego oprogramowanie w spółkach "C", "A", Biuro Handlowe "B", wynika że: - instalował oprogramowania dla powyższych spółek, - początkowo księgową spółki "C" była D. N., a po niej "A.", która prowadziła księgowość w kolejno zakładanych spółkach, - nie znał prezesów spółek: "A", "D", "C", którzy w jego opinii nie decydowali o działalności tych spółek. Z przesłuchania J. M.- pracownika spółek "A" i Biuro Handlowe "B", wynika że: - zatrudniony był w obu firmach, - faktury w imieniu jednej i drugiej firmy wystawiał J., - nigdy nie widział żadnych zbiorników, cystern, magazynów, stacji paliw. Naczelnik Urzędu Skarbowego P w dniu (...) sierpnia 2010r. przesłuchał w charakterze świadka L. P. - pracującego dla Podatnika jako kierowca, który zeznał, że w latach 2006-2008 pojazdy były tankowane na terenie posesji "u szefa", że paliwo magazynowane było w plastikowych zbiornikach ok. (...) litrów, że nie zna źródła pochodzenia tego paliwa, nie zna i nie widział kto je przywoził, nie uczestniczył przy żadnej z dostaw tego paliwa. Wobec tego bezspornie spółki Biuro Handlowe "B" jak i "A" były jedynie dostawcami dokumentów - faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. Powołane w decyzji przepisy ustawy o VAT wykluczają możliwość odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez te spółki bowiem nie stwierdzały one czynności w nich wykazanych. Brak podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż organ I instancji po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur dokonał w sprawie rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że organ I instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. nie podejmując się dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego zakwestionowanych faktur. Nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1 O.p. bowiem cały materiał dowodowy zebrany w sprawie z całą dokładnością został przeanalizowany i rozpatrzony. Zgodnie z art. 191 O.p. organ I instancji dokonał oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w sposób jasny omówił przyczyny podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Organ I instancji zasadnie zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane Z tych powodów rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i zgodne z prawem. W skardze Podatnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji w całości a nadto zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nie wyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w przygotowawczym postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko osobom związanym z "A" sp. z o.o. i Biuro Handlowe "B" sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej prowadzonej przeciwko Skarżącemu oraz wyjaśnienia przez organ wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. - art. 123, art. 181 w zw. z art. 180 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołów na okoliczność treści zeznań świadków w sytuacji, gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, a także z uwagi na naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. - art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokumentacja podatkowa była prowadzone przez Skarżącego nierzetelnie, co doprowadziło do błędnego nietrafnego, w ocenie Skarżącego, odmówienie tym księgom podatkowym mocy dowodu w niniejszej sprawie (w części dotyczącej stwierdzonych przez organ podatkowy w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia (...) maja 2011r. nieprawidłowości). Ponadto Skarżący zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego - tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Zdaniem Strony ustalenia stanu faktycznego w sprawie poczynione zostały przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa została rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi naruszenie art. 120 i art.121 O.p. Podatnik zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Jego zdaniem ocena ta dokonana została w sposób dowolny, nakierowany na z góry założony cel, co przejawiać się ma w niekompletności zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego. Uzasadniając powyższe Strona wskazała na pominięcie przez organy podatkowe dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego tj. protokołu z przesłuchania M. Ż. z dnia (...) marca 2011r. oraz z dnia (...) września 2009r., protokołu z przesłuchania R. B. z dnia (...) września 2009r., (...) września 2009r. oraz (...) stycznia 2009r. i protokołu przesłuchania D. N. z dnia (...) października 2009r. Naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. przejawia się zdaniem Strony w oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia w dużej mierze na dowodach uzyskanych w toku przygotowawczego postępowania karnego, którego cele są odmienne od celów jakie zakłada ustawodawca w postępowaniu podatkowym. Strona zarzuciła również organowi II instancji, że na etapie postępowania odwoławczego nie zwrócił się do organów ścigania o wyjaśnienie czy w sprawie nie pojawiły się nowe dowody mogące mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego, mimo że organ odwoławczy może prowadzić z urzędu postępowanie podatkowe w celu uzupełnienia dowodów lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skarżący wskazał również, że organ zaniechał prób pozyskania informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o które zwrócił się pismem z dnia (...) lipca 2010r. i wyjaśnienia jakie te informacje miałyby znaczenie dla sprawy, a także na rażącą niekonsekwencję przy powoływaniu świadków, którzy mimo wezwania nie stawili się na przesłuchanie, tj. J. B., w sytuacji gdy należało opinii skarżącego ponowić wezwanie. Strona podkreśliła również, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, a zatem niedopuszczalne jest, w jej opinii, przerzucanie na Podatnika ciężaru dowodzenia, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Strony w przypadku gdy organy podatkowe jako podstawę prawną pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przyjęły przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, ich obowiązkiem było dowiedzenie, że dostawy paliwa w ogóle nie miały miejsca. Nieuzasadnionym jest zatem przekonanie, że to Podatnik winien potwierdzić fakt rzeczywistego nabycia paliwa. Za nieprawdziwe, w opinii Skarżącego, należy uznać zarzuty o braku inicjatywy dowodowej Podatnika w toku postępowania podatkowego. Powyższe Strona uzasadniła faktem odmowy włączenia do postępowań za rok 2008 i 2007 dowodu w postaci sprawozdania z badań paliwa nr (...) z dnia (...) lipca 2008r. wydanego na zlecenie firmy "E" sp. z o.o. Ponadto Strona podkreśliła, że nie jest możliwe odniesienie kwestii współdziałania Podatnika z organami podatkowymi do dowodu z przesłuchania świadka ponieważ nie ma on prawnych możliwości do samodzielnego prowadzenia przesłuchania. Powyższe zdaniem Strony potwierdza, że chciała i uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do naruszenia art. 193 § 6 O.p., Podatnik stwierdził, że błędne jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż stwierdzenie nieistnienia zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznanie braku ich rzetelności uprawnia do nie uznania ksiąg w których zdarzenia te zostały zewidencjonowane za dowód w sprawie. Strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreśliła, że za nierzetelną można uznać księgę, w której nie dokonano zapisu w celu uniknięcia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, natomiast Skarżący dokumentował w ewidencjach VAT wszystkie zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce, a zatem w jego opinii, prowadził księgi w sposób rzetelny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 181 w zw. z art. 180 O.p. Strona wskazała, że zgodnie z doktryną prawa podatkowego nie dopuszczalne jest przyjęcie jako dowodu w sprawie zeznań świadków złożonych w ramach innych postępowań jedynie na skutek ich włączenia do akt sprawy podatkowej. W tym względzie zarzuca organom błędną interpretację art. 181 O.p., przejawiającą się we włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych, gdy możliwe było powołanie tych osób na świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe doprowadzić miało również do naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu poprzez pozbawienie jej prawa do skorzystania z przysługujących uprawnień w tym do zadawania pytań przesłuchiwanym, możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikowania. Zdaniem Strony powołanie tych świadków mogło przyczynić się do rozwiązania wszelkich wątpliwości natury faktycznej w sprawie. Podatnik zarzucił również zaskarżonej decyzji błędną subsumpcję przepisów prawa materialnego wynikającą z błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie. Jego zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wystawcy przedmiotowych faktur prowadzili sprzedaż paliwa zajmując się również wystawianiem tzw. "pustych faktur" nie wskazując przy tym w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący nie mógł nabywać paliwa od ww. podmiotów. Skarżący podkreślił, że sposób przeprowadzenia transakcji nie mógł budzić u niego żadnych wątpliwości i nie był on zobowiązany do badania źródła pochodzenia paliwa. Nie może też stanowić o braku rzetelności transakcji fakt płacenia za paliwo w formie gotówki oraz atrakcyjna cena oferowana przez dostawcę. Za nieuzasadnione Strona uznała także przyjęcie przez organy podatkowe, tezy o niedopełnieniu przez nią należytej staranności w kontaktach z dostawcami paliwa, przejawiającej się braku weryfikacji tożsamości kierowców i siedzib spółek dostarczających paliwo. Uzasadniając powyższe Podatnik przywołał zasady obowiązujące przy dokonywaniu transakcji za pośrednictwem firm internetowych oraz podkreśla fakt zarejestrowania dostawców jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz zarejestrowania ich jako Podatników podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził on, że skoro organy podatkowe nie wykryły nielegalności działań dostawców paliwa to tym bardziej nie mógł tego zrobić nabywca. Ponadto Strona powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśliła kwestię braku świadomości, że uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Podatnik nie miał podstaw, by powątpiewać w prawidłowość dokonywanych przez niego transakcji. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa organy podatkowe naruszyły przepis art. 86 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd wskazując, że istota sporu sprowadza się do ustalenie prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. i Biuro Handlowe "B" podkreśla, że w pierwszej kolejności należy poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W opinii Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi Spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków - osób związanych z tymi spółkami: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa dla tych Spółek. Sąd stwierdza , że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi transakcjami nabycia towarów od powołanych powyżej spółek. Z zebranego przez organy materiału, zdaniem Sądu wynika jednoznacznie, iż żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie bowiem nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalności ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy - działalność spółek sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nawet bez znajomości ich treści. W opinii Sądu wadliwe jest twierdzenie Podatnika dotyczące pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań świadków. Organ wziął je pod uwagę oraz właściwie ocenił. Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p. W myśl tego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów. Ustawodawca przyznał zatem szczególną moc dowodową wyłącznie tym księgom, które prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ z ustaleń wynikało, że obie spółki nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży paliwa a w ewidencjach zakupu Podatnika znajdowały się zapisy dotyczące nabycia paliw pochodzących od tych spółek organ I Instancji trafnie stwierdził, iż ww. ewidencje prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawartych w nich zapisów. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm. Nie dołożył więc należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie VAT. Wskazuje na to m.in. fakt, iż płatności dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując za pokwitowaniem na fakturze znaczne kwoty pieniędzy osobie, której praktycznie nie znał, nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Jedna zaś ze Spółek w ogóle nie posiadała koncesji na handel paliwami ciekłymi - w związku z czym stosownie do przepisu art. 32 ustawy - Prawo energetyczne - w ogóle nie była uprawnione do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa, a drugiej koncesja została cofnięta z uwagi na niewywiązywanie się z opłat koncesyjnych. Odnosząc się do kwestii oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchań zebranych w ramach innych postępowań i nie powtórzeniu tych dowodów w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał, organ mógł w toku sprawy oprzeć się na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku własnej analizy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego - zgodnie z wszystkimi zasadami postępowania - z czego w niniejszej sprawie się wywiązały. Strona miała nadto możliwość zapoznania się materiałem dowodowym i skutecznie go zakwestionować oraz miała prawo do czynnego wypowiedzenia się w sprawie - a z tych uprawnień nie skorzystała. Tym samym nie może organom podatkowym, skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Opinii Sądu - co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie zmienił dowód w postaci kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2012r. nr (...) albowiem analiza uzasadnienia te decyzji prowadzi do wniosku, iż nie kwestionuje się w niej faktu, iż wzmiankowane spółki w rzeczywistości nie dokonywały zakupów jak i sprzedaży paliwa a wystawione faktury - w tym na rzecz skarżącego - nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W kwestii stanu wiedzy Podatnika, co do uczestniczenie w ciągu nielegalnych transakcji w świetle powołanych przez skarżącego w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje Podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązki ustalania subiektywnego nastawienia Podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na Podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE-dawnej: ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu Podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Sąd podkreśla , że Podatnik nie dochował minimum wymaganej staranności poprzez nie tylko niesprawdzenie dostawców paliwa, ale także zawierając transakcje za pośrednictwem osób, których tożsamości nie znał. Podatnik sam przyznał, iż należność za paliwo regulował gotówką do rąk osób nieznanych z imienia i nazwiska. Postępując w ten sposób Skarżący mógł mieć wątpliwości, co do zgodności treści faktur wystawianych przez spółki z rzeczywistością. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł , jak w sentencji wyroku.