I SA/Po 230/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. Ś. i S.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących A. Ś. i S. Ś. kwotę [...] ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/G. Gorzan /-/E. Brychcy I SA/ Po 230/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. powołując przepisy art. 8 ust.1 pkt.3 ,art.11 ust.2 pkt.3a , art.24 ust.1 pkt.1lit.a , art.31 ust.1 i 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 nr 8 poz.65 / i art. 21 §11 pkt.1 ,§3 , art. 23 §2 , art.193 §4 i §6 , art.290 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 / , art. 14 ust.1 , ust.2 pkt.8 ,ust.3 pkt.1 , art.22 ust.1 i 5 oraz art. 45 ust.6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 / określił A. Ś. i S. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ skarbowy podał, że A. Ś. i S. Ś. za 2002r. złożyli zeznanie PIT -36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie dochodów. W zeznaniu tym A. Ś. wykazała 50% udziału w zyskach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej o nazwie M. Spółka Jawna W. J., A. Ś., przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] zł oraz dochód: [...] zł. Z kolei S. Ś. z tytułu emerytury wykazał dochód w wysokości [...] zł. Po odliczeniu od dochodu A. Ś. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, podatnicy wykazali dochód do opodatkowania w wysokości: [...] zł., zaś należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec A. Ś. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., a następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] wobec S. Ś. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. połączył postępowania kontrolne dotyczące małżonków A. Ś. i S. Ś. i włączył do niego dowody znajdujące się w aktach postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w M. Spółka jawna, w którym A. Ś. była wspólnikiem. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił stwierdzone nieprawidłowości, a mianowicie : 1/ w ewidencji księgowej Spółki M. bezpodstawnie wykazano jako koszty uzyskania przychodów za czerwiec 2002 r. cztery faktury VAT o wartości netto [...] zł, a za miesiąc sierpień dwie faktury VAT o wartości netto [...]zł; łącznie netto [...] zł, z tytułu zakupu usług transportowych /transport materiałów budowlanych i kruszywa /od firmy P. J. i Ł. R. s.c., Jak wykazał organ I instancji, firma J. i Ł. R. s.c. nie wykonała na rzecz Spółki M. usług wymienionych w tych fakturach. Wykonaniu usług zaprzeczył przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka J. R., stwierdzając, że żadna z wymienionych faktur nie dotyczy firmy, którą prowadził w 2002r, dane identyfikacyjne jego firmy nie pokrywały się z danymi firmy wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. W związku z dokonanymi ustaleniami na podstawie art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 i późn.zm./ nie uznano wydatków wynikających z wymienionych wyżej faktur w kwocie [...] zł, za koszty uzyskania przychodów. 2/ w lipcu 2002 r. ujęto w kosztach uzyskania przychodów dwie faktury VAT nr [...] wystawione przez E. M. M. o łącznej wartości netto [...] zł, które dotyczyły dostawy i montażu stolarki okiennej oraz wykonania tynków w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. Organ podatkowy stwierdził, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane - towary nimi objęte nie zostały dostarczone do Spółki M. Wynikające z faktur wydatki w wysokości netto [...] zł , na podstawie art.22 ust.1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. 3/ w kosztach uzyskania przychodów ujęto wystawione w październiku 2002 r. dwie faktury VAT nr [...] oraz [...], na których jako sprzedawca widniała firma A. S. M., za wykonanie tynków i posadzki w hali magazynowej w G., o wartości netto [...] zł. Wykonaniu usług zaprzeczył właściciel firmy S. M., według niego odręczne pismo na fakturach nie było jego pismem, również znajdująca się na fakturze pieczątka różniła się od oryginalnej pieczątki firmy. Brak było w firmie M. pokwitowań przyjęcia zapłaty przez S. M. Spółka M. nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach zostały przez ten podmiot wykonane. Organ I instancji działając na podstawie art. 22 ust.1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał wykazanych przez Spółkę wydatków w kwocie [...] zł, za koszty uzyskania przychodów. 4/ nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z pięciu faktur VAT nr [...] wystawionych przez firmę S. S.A. z siedzibą w B. dotyczących robót ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym w K. , przy ul. [...] oraz robót ogólnobudowlanych w G. o łącznej wartości netto [...] zł . Wspólnicy spółki M. nie przedłożyli umów dotyczących tych inwestycji, mimo powołania się na umowy z dnia [...] w wystawionych fakturach. Również kontrahent, czyli firma S. S.A. nie posiadała umów/umowy dotyczących tych robót. Ponadto, jak ustalono wskazane przez Spółkę M. w piśmie z dnia [...] rodzaje robót, które miały być wykonane przez firmę S. S.A. na podstawie umowy z dnia [...], zostały już na wymienionych budowach wykonane do dnia [...]. Organ I instancji nie dał również wiary, że S. S.A. wykonała roboty budowlane w G., gdzie inwestorem była firma I. Z wystawionych przez firmę S. faktur dotyczących tej inwestycji wynikało ,że roboty stanowiły realizację umów między firmami zawartych [...]. Ponownie organ I instancji wskazał, że wspólnicy Spółki M. nie przedstawili organowi podatkowemu takiej umowy. Ponadto z zapisów na kontach księgowych i z treści faktur wynikało, że za przedmiotowe roboty budowlane w G. firma S. S.A. obciążyła Spółkę M. kwotą netto [...] zł, następnie Spółka M. wystawiła inwestorowi tj. firmie I. faktury na kwotę [...] zł. Według organu I instancji Spółka M. nie mogła zrealizować budowy z tak dużą stratą, tym bardziej, że jej koszty były jeszcze powiększone o wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na tej budowie i koszty pośrednie. Również nie uznano za wiarygodne dokumenty dotyczące zapłaty za faktury wystawione przez S. Organ I instancji biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności dotyczących robót budowlanych , które miała wykonać firma S. S.A. uznał za słuszne zajęcie stanowiska, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez S. SA, tym samym wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez S. nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki M. Na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano wydatków w kwocie netto [...] zł za koszty uzyskania przychodów. 5/ w księgach wykazano jako koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu w grudniu 2002 r. paliwa od firmy B. A. K., zawarte w fakturach VAT nr [...], w łącznej kwocie netto [...] zł. Jak ustalił organ I instancji firma B. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 20 sierpnia 2002 r., uprawomocnienie decyzji Burmistrza Gminy i Miasta O. nastąpiło 15 września 2002 r., zatem w dacie wystawienia faktur firma ta już nie istniała. A. K. zgłosił zaprzestanie działalności gospodarczej Urzędowi Skarbowemu w O. w dniu 19 sierpnia 2002 r. Organ I instancji w związku z dokonanymi ustaleniami na podstawie art.22 ust.1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w kwocie netto [...] zł. 6/ Organ I instancji dokonał również weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedaży lokali w K. , przy ul [...] , wykazując ,że przyjęte przez firmę M. zaliczki na poczet zakupu lokali nie stanowią przychodu podlegającemu opodatkowaniu , co wynika z art.14 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Organ I instancji w swej decyzji szczegółowo przedstawił dokonane rozliczenie, w efekcie ustalono, że w 2002 r. zostały zawyżone przychody ze sprzedaży wymienionych lokali o kwotę [...] zł. Ponadto koszty Spółki równe wartości robót w toku na kwotę [...] zł, dotyczące niesprzedanych w 2002 r. lokali , nie stanowiły na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kosztami są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, które są potrącane w roku którego dotyczą. Spółka przychodu związanego z wartością robót w toku nie osiągnęła w 2002 r. lecz w latach następnych. 7/ Do ewidencji księgowej ujęto jako przychód kwotę [...] zł, stanowiącą według wspólników wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek od kontrahentów. Organ I instancji ustalił jednak, że Spółka nie otrzymała nieodpłatnych świadczeń lecz zaliczki na poczet zakupu lokali, a ponadto zaliczki na poczet wykonania usług budowlanych przez Spółkę o łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, że otrzymane przez Spółkę zaliczki nie stanowią nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Spółki pomniejszono więc o kwotę [...] zł. Z uwagi na dokonane ustalenia organ I instancji uznał, że prowadzone przez Spółkę M. księgi rachunkowe nie były prowadzone w sposób zapewniający określenie prawidłowej wysokości dochodu za 2002r., do czego była zobowiązana na podstawie art. 24 a ust.1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego na podstawie art.193 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej nierzetelne księgi rachunkowe pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym, natomiast nie odrzucono pozostałych wiarygodnych dowodów źródłowych, które pozwoliły na określenie prawidłowej kwoty przychodu i poniesionych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Dowody te pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że przychody Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł. W związku z 50 % udziałem A. Ś. w zyskach i stratach Spółki przypadał jej w udziale odpowiednio przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód podatniczki wyniósł [...] zł, po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł. Biorąc zaś pod uwagę wniosek podatników wyrażony w zeznaniu podatkowym o łączne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych określono należny podatek dochodowy małżonków za 2002 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy od ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pełnomocnik strony podnosząc naruszenie art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wskazał, iż organ skarbowy odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów, powołując się na fakt identyczności okoliczności faktycznych z okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji nr [...]. W ocenie pełnomocnika fakt ten nie powinien mieć wpływu na postanowienie, co do przeprowadzenia lub też nie, wnioskowanych dowodów w przedmiotowym stanie. Zdaniem Pełnomocnika takie postępowanie organu podatkowego stanowi naruszenie art. 122 ustawy O.p. oraz godzi w zasadę zupełności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w związku z czym - postanowieniem z dnia [...] - zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ prowadzący postępowanie nie ustalił bowiem jednoznacznie, czy roboty budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur nr [...], wystawionych przez firmę S. S.A. zostały wykonane i czy Spółka zapłaciła za ich wykonanie. Organ odwoławczy stwierdził również, iż niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania J.S., K. K., B. K. oraz K. F. Wskazano ponadto, iż należy sprawdzić, czy w ewidencjach księgowych Spółki i S. S.A. zostały zaksięgowane dowody świadczące o dokonaniu płatności Spółki za usługi świadczone przez S. S.A. Poza tym wskazano, iż materiał dowodowy odnośnie firmy E. winien zostać uzupełniony o dowód z przesłuchania E. M. na okoliczność usług wykonywanych przez jego firmę oraz K. K. na okoliczność, czy podpisał wystawione przez E. faktury korygujące. Wykonując zalecenia organu odwoławczego - organ I instancji - przesłuchał K. K., B. K. i K. F. na okoliczność wykonywanych przez firmę S. prac i zapłaty za te prace przez Spółkę. Ze złożonych przez świadków zeznań wynika, że firma S. wykonywała roboty budowlane na rzecz Spółki, a płatności były regulowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przesłuchanie J. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismami z dnia [...] poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., iż J. S. wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie. Wzywany pierwszy raz poinformował telefonicznie, że jest chory, nie przedłożył jednak zwolnienia lekarskiego. Wezwany ponownie, również się nie stawił, tylko przedłożył zwolnienie lekarskie. Z zalecenia lekarskiego wynikało, że "chory może chodzić". W związku z powyższym świadek nie został przesłuchany. Odnośnie rozliczeń z firmą E. materiał dowodowy został uzupełniony o przesłuchanie Pana E. M. i Pana K. K. Potwierdzono tym, że firma E. nie wykonała usług na rzecz Spółki, w związku z czym wystawiono faktury korygujące, które zostały podpisane przez K. K. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepis art. 233 §1 pkt.2 lit.a Ordynacji Podatkowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Korekta wysokości zobowiązania wynika tylko z faktu uwzględnienia składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł poniesionej przez S. Ś. W pozostałym zakresie nie uwzględniono zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazano, że wszystkie istotne dowody, potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przedmiotem analizy dokonanej przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 191 O.p. W związku z powyższym organ II instancji nie zgodził się z zarzutem Strony, iż analiza okoliczności uznanych za podstawę rozstrzygnięcia przeprowadzona została wyłącznie w oparciu o dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym dot. VAT. Z protokółu kontroli z dnia [...] nr [...] wynika, iż zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, jak również kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2002 rok. Organ odwoławczy stwierdził, iż na uwzględnienie nie zasługują zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 188 i art. 190 O.p. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia w świetle całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu II instancji z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ bądź stronę postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie wszystkich dowodów bez udziału strony oraz braku ochrony interesów strony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, iż odwołujący się miał możliwość czynnego uczestnictwa w każdym etapie prowadzonego postępowania. Przeprowadzając dowody z przesłuchań organ I instancji informował pełnomocnika wspólników o dacie przeprowadzenia dowodu, a strona mogła uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach. Organ I instancji sporządził i doręczył podatnikom odrębny protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Do ustaleń tych A. Ś. i S. Ś. wnieśli uwagi W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione przez organ I instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. A. Ś. i S. Ś. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123, 188 i 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ skarbowy włączył w poczet akt niniejszej sprawy dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym podatku VAT i odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów, powołując się na fakt identyczności okoliczności faktycznych z okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji nr [...]. Zdaniem autora skargi takie postępowanie organów podatkowych jest niedopuszczalne gdyż faktycznie powoduje, iż to organ podatkowy jednostronnie może skonstruować postępowanie podatkowe w taki sposób, że strona zostaje pozbawiona jakiegokolwiek wpływu na postępowanie dowodowe. Identyczność okoliczności faktycznych, nawet jeżeli miałaby mieć miejsce w tej sprawie, czemu skarżący zaprzecza, w żadnym wypadku nie powinna mieć wpływu na postanowienie co do przeprowadzenia lub też nie wnioskowanych dowodów w przedmiotowej sprawie. Wskazano również, iż ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie zakupu usług od firmy P. J. i Ł. R. s.c. są oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie podtrzymał ustalenia organu I instancji, że nie doszło do transakcji zakwestionowanych w trakcie postępowania kontrolnego i odmówił przeprowadzenia dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Kontrolowany został więc pozbawiony możliwości przeprowadzenia dowodu pozytywnego na poparcie swoich twierdzeń. W opinii skarżącego działanie takie stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p., gdyż pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ponadto wykorzystanie zeznań świadka w innej sprawie jest odejściem od zasady bezpośredniości, gdyż ogranicza czynny udział strony w postępowaniu podatkowym i zadawanie pytań świadkowi. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał możliwość przesłuchania zarówno J. R. jak i Ł. R., jednakże bez żadnego uzasadnienia zaniechał tej czynności. Zdaniem strony organ naruszył także art. 188 O.p. przy ustaleniach związanych z fakturami wystawionymi przez E. M. M. Także w tym przypadku organ podatkowy posłużył się zeznaniami M. M. złożonymi w innym postępowaniu podatkowym, przy czym zaniechano jej przesłuchania w niniejszej sprawie. Organ podatkowy odmówił przesłuchania świadka A. T., słuchając jednocześnie świadka E. M., co zdaniem skarżącego świadczy o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego. Skarżący kwestionują również stan faktyczny, ustalony co do usług wykonanych przez firmę S. S.A. Strona wskazuje, iż organy podatkowe przyjęły, że strony "nie zawarły umów i takie umowy nie istniały". Tymczasem zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego forma pisemna dla umów budowlanych przewidziana jest jedynie dla celów dowodowych. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia (tak jak to zrobił organ podatkowy), iż brak pisemnego potwierdzenia zawarcia umów oznacza, ze umów takich nie zawarto i one nie istniały. Działanie takie stanowi ewidentne naruszenie art. 120 i 121 O.p., bowiem nie budzi zaufania do organów podatkowych, które mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Także w tym przypadku doszło do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca zarzuca również organowi naruszenie art. 122 O.p., który stanowi o tym, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie po dwukrotnym stwierdzeniu, iż wezwany świadek – J. S. jest chory organ zaniechał jego kolejnego wezwania, stwierdzając, iż do przesłuchania nie doszło z "przyczyn niezależnych od organu podatkowego". W ocenie autora skargi to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zdyscyplinowania świadka do stawiennictwa. Na świadku zaś spoczywa obowiązek wystąpienia w tym charakterze, wyrażony w art. 196 O.p Skarżący podnoszą, iż organy podatkowe nie przeprowadziły konfrontacji świadków K. K. - pracownika Spółki i J. S. - prezesa firmy S. SA, co pozwoliłoby na weryfikację różnic w ich wyjaśnieniach i stanowiłoby uzupełnienie materiału dowodowego. Takim postępowaniem organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 188 O.p. W konsekwencji powyższych nieprawidłowości - zdaniem strony skarżącej wydano decyzję nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a jedynie na jego fragmentach. Stanowi to naruszenie art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, akcentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Podkreślono, że organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Organ II instancji podkreślił również, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podejmując działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przeprowadzono dodatkowe dowody z przesłuchania świadków. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a wszystkie istotne dowody potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone. Kompletny materiał dowodowy został poddany ocenie z zachowaniem, wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te nie odpowiadają prawu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane - w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia (w zakresie objętym skargą), organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna, (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Należy jednak pamiętać, że organy podatkowe stawiając podatnikowi zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w dziale IV rozdziale 11 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą S. S.A. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że S. S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, że faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy S. S.A. a Spółką na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków i braku pisemnych umów. Należy jednak zauważyć, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez S. S.A. K. F. zeznał, że istniały umowy pomiędzy S. S.A. a Spółką oraz że sam dowoził pracowników S. na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę /k. 23-26 akt adm./. Podobnie zeznał dyrektor Spółki – K. K., który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami i fakt, że należności zostały uregulowane /k. 4-7 akt adm./. Przesłuchany również na okoliczność wykonywania prac przez firmę S. S.A. B. K. wyjaśnił natomiast, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez S. SA, którą reprezentował K. F. /k. 8 akt adm./. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji uznał zeznania powyższych świadków za niewiarygodne. Organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J. S. Podkreślono bowiem, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez S. S.A. w dniu [...] do Sądu Rejonowego w K. wraz z załączoną listą dłużników S. SA z dnia [...]. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec S. S.A. w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o [...] zł. Należy jednak zauważyć, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt ten potwierdził również J. S. w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia [...], w którym poinformował, iż Spółka dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśnił także, że Spółka znalazła się na liście dłużników S. S.A. dlatego, iż zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze" /k. 24-26 akt sądowych/. Należy również wskazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki akcyjnej S. cofnięto, a lista zgłoszonych wierzycieli nie została zweryfikowana. W świetle powyższego, w ocenie sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, a tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego. Tylko prawidłowo zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.). Najistotniejszym uchybieniem organów jest brak przesłuchania J. S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez S. S.A. na rzecz Spółki. Organ wyjaśnił, iż J. S. mimo dwukrotnego wezwania, w którym poinformowano o celu przesłuchania, nie stawił się na przesłuchanie, przedkładając zwolnienie lekarskie. Wobec tego zaniechano, kolejnego wezwania świadka stwierdzając, że przesłuchanie nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Zdaniem Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Na gruncie badanej sprawy, wobec wskazanych powyżej uchybień, nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy S. S.A. a Spółką M. choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Nie przesądzając wyniku ponownego postępowania podatkowego, należy wskazać, że dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych, w szczególności przesłuchania świadka J. S., ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogą wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 O.p.) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej dotyczącego wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że z protokołu kontroli z dnia [...] nr [...] wynika, iż zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, jak również kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2002 rok. Organ I instancji wszczął odrębne postępowanie kontrolne w stosunku do skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie odrębnego postanowienia przeprowadzono kontrolę podatkową udokumentowaną protokołem kontroli. Organ kontroli z przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. sporządził odrębny protokół, w którym przedstawił stronie dokonane ustalenia w świetle zgromadzonych dowodów. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, niezasadne są również zarzuty dotyczące rozliczeń z firmą P. J. i Ł. R. s.c. oraz E. M. M. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że nie doszło do nabycia towar lub usługi czyli bezspornego poniesienia wydatku. W odniesieniu do rozliczeń z firmą P. J. i Ł. R. s.c. organ wykazał, że faktury nie zostały wystawione przez właścicieli tej spółki. Nie budzi wątpliwości fakt, że faktury dotyczą usług transportowych, a nie dostawy kruszywa. Świadczy o tym zarówno treść faktur jak i przyjęta stawka podatku. Zeznania świadka J. R. wskazują, że faktury nie zostały wystawione zarówno przez J. R. jak i Ł. R., nie zgadza się NIP, adres oraz nazwa firmy. Organ skonfrontował zeznania z bazą danych urzędu skarbowego. Okoliczności powyższe dają podstawę organowi, aby zakwestionować prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w decyzji faktur. Organ nie miał więc obowiązku przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez stronę. Również w odniesieniu do współpracy z firmą E. M. M. ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przesłuchana w charakterze świadka M. M. zeznała, że usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone. W związku z powyższym wystawiono faktury korygujące. Ustalenia te potwierdził w swoich zeznaniach również E. M., faktycznie prowadzący firmę E. /k. 1-3 akt adm./ Natomiast K. K. przyznał, że złożył podpisy na otrzymanych fakturach korygujących /k. 4-7 akt adm./. Powyższe okoliczności wskazują więc jednoznacznie, że usługi wyszczególnione na w/w fakturach nie zostały wykonane, a towaru nie dostarczono do odbiorcy, w związku z czym Spółka nie miała prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia innych dowodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez strony, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 O.p.). Organ podatkowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 O.p. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczający materiał dowodowy dotyczący współpracy Spółki z firmami P. J. i Ł. R. s.c. oraz E. oraz dokonał jego prawidłowej oceny. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. /-/ M. Bejgerowska /-/ G. Gorzan /-/ E. Brychcy