I SA/Po 230/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2009 r. R. J. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji podano : - art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r., - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, - art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 6, art. 22 ust. 12, art. 24 a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 44, art. 45, art. 45 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 22 § 2 a, art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 76 c - Ordynacji podatkowej. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że od lipca 2009 r. prowadzi firmę zarejestrowaną jako działalność gospodarczą (jest to działalność gospodarcza osoby fizycznej, nazwą firmy jest jego imię i nazwisko, firma ma jego NIP), pełna nazwa firmy brzmi: A. J. R. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT. Działalność firmy polega na wykonywaniu badań i wydawaniu opinii biegłego dla sądów, prokuratur, policji i innych instytucji, zlecane postanowieniami o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Zainteresowany obecnie nie zatrudnia żadnych pracowników. Z podatku rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, na podstawie której wylicza koszty uzyskania przychodu i należny podatek dochodowy. Wpływy za wykonane opinie biegłego wnioskodawca kwalifikuje jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wykonane opinie wnioskodawca wystawia faktury VAT z adnotacją, aby na konto firmy przelać całą kwotę brutto wykazaną na fakturze. Wnioskodawca faktury te ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po uzyskaniu na konto pierwszej zapłaty wnioskodawca stwierdził, że nabywca usługi (policja) rozliczył fakturę jak płatnik, na którym ciąży obowiązek z art. 41 w/w ustawy, tj. uznając usługę jako działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 ustawy, odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, przyjmując zryczałtowane koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy. Po zakończeniu roku podatkowego otrzyma PIT-11 od tego płatnika i innych płatników rozliczających w ten sposób wynagrodzenie za usługi wnioskodawcy, zatem dochodzi do podwójnego opodatkowania. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur za opinie biegłego wykonane w ramach prowadzonej zarejestrowanej działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to w jaki sposób uniknąć podwójnego opodatkowania za usługi wydawania opinii biegłego w ramach prowadzonej zarejestrowanej działalności gospodarczej, aby nie naruszyć przepisów skarbowych? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wydawanie za wynagrodzenie opinii biegłego może być przedmiotem zarejestrowanej działalności gospodarczej, ponieważ jest działalnością zgodnie z Szóstą Dyrektywą Unii Europejskiej (77/388/EWG) art. 4 ust. 2, według której pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców i osób świadczących usługi, wliczając wykonywanie wolnych zawodów, także inne działania wykonywane w sposób ciągły w celach zarobkowych oraz zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskodawcy, jako przedsiębiorca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, musi odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, wynikający z wyliczeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której musi ewidencjonować faktury za sprzedaży usług. Wskazał, że nie ma w ustawie o podatku dochodowym przepisu nakazującego przychody biegłych rozliczać w sposób określony w art. 41 ustawy, a zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 ust. 12 od 01 stycznia 2009 r. koszty uzyskania przychodów w przypadku przychodów w ramach działalności gospodarczej nie mogą być określane na podstawie art. 22 ust. 9. Art. 41 jest nakazem odprowadzenia zaliczki w określonej wysokości i w określonym terminie, a nie nakazem sposobu rozliczania danego przychodu. Wnioskodawca uważa, że aby uniknąć podwójnego opodatkowania przychodów jego firmy za usługi wydawania opinii biegłego powinien: - na fakturach za wydane opinie biegłego składać oświadczenie, że przychody z tej usługi są przychodami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i są rozliczane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a na wypadek gdyby nabywcy usług mimo tego rozliczali taką płatność według art. 41 ; - zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, w taki sposób, że organ podatkowy zwolni nabywców usług polegających na wydawaniu opinii biegłego z pobierania zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej) i kopie tej decyzji dołączać do wystawianych faktur, a jeżeli organ podatkowy wyda odmowną decyzję i nabywcy usług jednak rozliczą taką płatność według art. 41; - w rozliczeniu rocznym po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu PIT-36 wykazać nadpłatę (na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej), a w tym celu odpowiednio skorygować kwoty przenoszone z druków PIT-11 (nadsyłanych przez płatników) do druku PIT-36 do jego wiersza "działalność wykonywana osobiście" w tabeli "dochody i straty", choćby w rozporządzeniu określającym wzory i objaśnienia do zeznania PIT-36 nie było zapisów o takim sposobie postępowania, ponieważ rozporządzenie nie może ograniczać uprawnień wynikających z aktu wyższego rzędu, jakim jest ustawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu 17 grudnia 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przytoczył m.in. treść art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 42 ust.1, art. 42 ust. 2 , art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wyjaśnił, że przychody biegłych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratur, policji, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wystawienia faktury przez biegłego za zlecone czynności, sąd, prokuratura, policja jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości netto wystawionej faktury po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów. Natomiast biegły sądowy obowiązany jest wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji. Oznacza to, że przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu koniecznym jest wyłączenie z działalności gospodarczej przychodów z tytułu czynności biegłego sądowego wykonanych na zlecenie sądu, prokuratury, policji co w konsekwencji wyeliminuje podwójne ich opodatkowanie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 stycznia 2010 r. R. J. zarzucił, że wydana interpretacja nie rozstrzyga jednoznacznie skierowanego do interpretacji zagadnienia. Nie uwzględniono, że w rozpatrywanym zagadnieniu występują co najmniej cztery różne przypadki. Mogą one być odmiennie interpretowane do celów podatkowych i w praktyce są one różnie traktowane przez płatników (zlecających usługę). W ocenie wnioskodawcy w każdej sytuacji biegły prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może do celów podatkowych przychody za wydane opinie biegłego traktować jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozróżnienie tych przypadków jest celowe w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przypadki różnią się tym, czy organ procesowy, np. sąd, wydaje postanowienie o treści zlecającej wykonanie badań przez konkretną osobę - biegłego, czy też wykonanie badań przez współpracujący z biegłymi podmiot gospodarczy, oraz czy zleca wydanie opinii czy też wykonanie innych czynności, np. w formie ekspertyzy. Z interpretacji nie wynika, czy jeśli zlecenie wydania opinii biegłego skierowane jest do firmy A. J. R., a nie do osoby - biegły R. J., przychód za tę usługę nie może być rozliczny jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i ewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Według wydanej interpretacji wnioskodawca może osiągać przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (z jego nr NIP osoby fizycznej jako nr NIP firmy), a jednocześnie jako osoba fizyczna (z tym samym nr NIP) wydawać opinie biegłego, za które przychodu nie może ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, że wystawiając faktury VAT za wydane opinie biegłego sądowego i faktury VAT za różne inne usługi wykonane przez firmę (w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) musiałby prowadzić dla obu tych działalności wspólną numerację faktur, więc także wspólną ewidencję VAT, choć są to inne rodzaje działalności. Gdyby prowadził dla obu tych działalności oddzielną numerację faktur wydawałby po dwie różne faktury o takim samym numerze porządkowym i numerze NIP sprzedawcy. Wnioskodawca nie zgodził się z interpretacją art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu interpretacji przytoczono dosłownie treść tego przepisu, a następnie zmieniono treść tego przepisu, tj. słowa "nie są zaliczane" zmieniono na "nie można zaliczyć". W wyniku zmiany treści tego przepisu otrzymano zupełnie inny przepis, co doprowadziło do: - wydania interpretacji indywidualnej sprzecznej z wyrokami Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 4304/06 i III SA/Wa 4187/06, dotyczącymi tego samego zagadnienia co wydana interpretacja indywidualna, choć na dalszym etapie podatkowego rozliczania przychodów biegłego, - sprzeczności z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie dopuszcza możliwość, aby przychody z działalności określonych w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli niektórych działalności wykonywanych osobiście) rozliczyć jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wystarczy do tego oświadczenie, czyli wola osoby prowadzącej działalność. Art. 5a pkt 6 jest przeniesieniem do krajowej ustawy art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Unii Europejskiej 77/377/KWG, która uznaje za działalność gospodarczą wszelkie usługi wykonywane w sposób częstotliwy. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] lutego 2010 r. skarżący podtrzymał argumenty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że nie ma przepisu, który zabrania prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na opracowywaniu opinii biegłego na zlecenia sądów, prokuratur i policji przez firmy nie mające osobowości prawnej, czyli prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. W krajowych ustawach i Szóstej Dyrektywie Unii Europejskiej są definicje działalności gospodarczej, według których działalność biegłego wykonywania w sposób częstotliwy jest działalnością gospodarczą. Uznał tak NSA w uchwale I FSK 813/07 i Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu K 50/05, rozstrzygając czy biegły podlega podatkowi VAT. Problemem jest kwestia sposobu rozliczenia podatku dochodowego od przychodów z tego typu działalności. W opinii skarżącego ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza pojęcie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, aby umożliwić pewnym rodzajom działalności, np. biegłym, uzyskiwanie przychodów bez narażania ich na komplikacje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli jednak, zdaniem skarżącego, przychody te nie zostaną zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, np. na skutek decyzji wykonującego usługę lub decyzji zlecającego usługę, to na podstawie art. 5a ust. 6 tej ustawy stanowią one przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby prowadzące wszelką działalność dającą przychody mają prawo decydować co jest dla nich korzystniejsze i wybierać różne formy działalności i opodatkowania. Skarżący wniósł o: - stwierdzenie czy wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z przepisami prawa oraz wskazanie błędów w interpretacji prawa podatkowego, - stwierdzenie w jakiej sytuacji przychody za opinie biegłego wydane na podstawie postanowienia sądu, prokuratury, policji mogą być rozliczone jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, - wezwanie Ministra Finansów do wydania interpretacji zgodnej z prawem, - wydanie orzeczenia przed 30 kwietnia 2010 r., tj. terminem składania rocznego zeznania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Na postawione pytanie dotyczące prawidłowości ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za opinie biegłego wykonywane w ramach prowadzonej zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnik uzyskał negatywną odpowiedź. W kontekście zadanego pytania kwestia sporna między stronami sprowadza się do kwalifikacji źródeł przychodów osiąganych przez skarżącego z tytułu bycia biegłym sądowym, który jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą. Według stanowiska organu przychody skarżącego należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zdaniem skarżącego przychody osiągane przez niego zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia zasługuje na aprobatę i nie narusza prawa. Prawidłowo bowiem organ wskazał, że do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się – na podstawie art. 5 a pkt 6 - tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4 – 9. Pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście stanowią odrębne źródła przychodów. Ustawodawca wyraźnie rozróżnił w art. 10 źródła przychodów na źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), przy czym podział w nim zawarty – ma charakter rozłączny. Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę, szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Wyjątek od wspomnianego obowiązku przewidział art. 41 ust. 2, jednak nie dotyczy on przypadku określonego w art. 13 pkt 6 tej ustawy, tj. wykonywania czynności biegłego. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłacanych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, wskazanych w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustanowione rozwiązanie daje się uzasadnić tym, iż opinia (wypowiedzi) biegłego zaliczane są przez przepisy prawa do tzw. osobowych środków dowodowych. Niezależnie więc od tego, czy w technicznym przygotowaniu opinii uczestniczyły albo mogły uczestniczyć inne osoby, jego działalność musi być kwalifikowana jako wykonywana osobiście w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Powyższy pogląd został przedstawiony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1549/07, o sygn. akt II FSK 168/08, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Fakt, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik wykonuje od lipca 2009 r. odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – tj. A. J. R. oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście - od kilku lat jako biegły sądowy - nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego może pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5 a pkt 6 ustawy, który wprowadził autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten w ostatnim zdaniu stanowi "(...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9". Treść tej konstrukcji nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości. Czynności biegłego sądowego nie sposób zatem zaliczyć do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazać należy, że w przepisach od art. 12 do art. 20 ustawodawca wskazał enumeratywnie, jakiego rodzaju przychody uznaje się za przychody z danego źródła. I tak, za przychody ze stosunku pracy (art. 12) uznano przykładowo: wynagrodzenie zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop itp., za przychody z praw majątkowych (art. 18) uznano przychody z praw autorskich i pokrewnych itp. Oznacza to, po pierwsze, że zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła winno następować z uwzględnieniem regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie zaś, że nie ma możliwości, w sytuacji, gdy dany przychód "podlega" zakwalifikowaniu do jednej z kategorii określonej w art. 10 ust.1, 2 i 4 – 9, zakwalifikowanie go do "przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej". Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ustawy. Zgodnie z art. 13 pkt 6 za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym, administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej i samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, który kwestionuje zasadność zaliczenia wynagrodzenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Prawidłowo zatem organ powołał art. 13 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą - za przychód z działalności wykonywanej osobiście jest aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. Stosownie do art. 193 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.), jeżeli stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, zasięga się opinii biegłego lub biegłych. Biegłym sądowym może być osoba spełniająca kryteria określone w § 12 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Zgodnie z § 14 cyt. rozporządzenia, w razie potrzeby ustanowienia biegłego, prezes może w szczególności zwrócić się do właściwych stowarzyszeń lub organizacji zawodowych, przedsiębiorstw państwowych, instytucji, szkół wyższych oraz urzędów państwowych o wskazanie osób posiadających teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności. Z kolei z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. z 1975 r. Nr 46, poz. 254 ze zm.) wynika, iż należności biegłych (jednostek organizacyjnych wymienionych w § 7 i 8) ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego sądu wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez prezesa sądu. Przychodem biegłego sądowego jest więc kwota należności określona przez sąd. Biorąc powyższe pod uwagę, przychody biegłych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratur, policji, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się należy z organem, który wskazał, iż konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na sądach, prokuraturach, policji, czyli na organach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot, obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy. Płatnik jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądów, prokuratur, policji i osiągały z tego tytułu przychody, których mowa w art. 13 ust. 6 powoływanej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa wart. 27 ust. 1. Zatem płatnicy są obowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ww. ustawy. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przytoczony powyżej przepis art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2 i 8, natomiast wykonywane przez biegłego czynności na zlecenie, np. policji ujęte zostały przez ustawodawcę w treści art. 13 pkt 6 ww. ustawy. Na podstawie art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru, w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, w sytuacji, gdy osobie fizycznej (biegłemu) wykonującej również pozarolniczą działalność gospodarczą, organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator lub policja zleci - na podstawie właściwych przepisów - wykonanie określonych czynności w ramach toczącego się postępowania sądowego, dochodzeniowego lub administracyjnego, to uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. W tym przypadku biegły nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi postępowanie, a osobą, którą ten organ powołał. O powołaniu biegłego w danym postępowaniu, rozstrzyga władczo organ prowadzący postępowanie. Działając w sposób władczy, sąd określa również wysokość wynagrodzenia biegłego. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem - w świetle przedstawionego stanu faktycznego - w przypadku wystawienia faktury przez biegłego za zlecone czynności, sąd, prokuratura, policja jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości netto wystawionej faktury po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów. Natomiast biegły sądowy obowiązany jest wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji. Oznacza to, iż przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ wskazał, iż koniecznym jest wyłączenie z działalności gospodarczej przychodów z tytułu czynności biegłego sądowego wykonanych na zlecenie sądu, prokuratury, policji co w konsekwencji wyeliminuje podwójne ich opodatkowanie. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że udzielona skarżącemu interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. |/-/ K. Pawlicki |/-/ M. Jaśniewicz |/-/ M. Skwierzyńska |