I SA/Po 230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2008 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) września 2011r. nr (...), na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i ust 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, określił podatnikowi P. D. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący), prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2008r. - wskutek zakwestionowania prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez od "B" Sp. z o.o. w P. oraz z faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o. w P. . Organ podatkowy I instancji ustalił, że Podatnik w I kwartale 2008r. rozliczył faktury VAT wystawione przez spółki BH " B" i "E" o nr: (...) z dnia (...) 01.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 01.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 01.2008r. netto (...) zł + VAT 1(...) zł, (...) z dnia (...) 02.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2008r. netto (...) zł+ VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 03.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 03.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 03.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł. (...) z dnia (...) 01.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 01.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 01.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2008r. netto (...) zł+ VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 02.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 03.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 03.2008r. netto (...) zł + VAT (...) vzł, (...) z dnia (...) 03.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł. Rozliczył także w I kwartale fakturę VAT nr (...) z dnia (...) 03.2008r. na wartość netto (...) zł + VAT (...) zł dokumentującą zakup telefonu dla firmy - K. D. w P. . W II kwartale 2008r. Podatnik rozliczył faktury wystawione przez spółkę "E" o nr: (...) z dnia (...) 04.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 04.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 04.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 06.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł. W III kwartale 2008r. rozliczył faktury wystawione przez spółkę "E" o nr: (...) z dnia (...) 04.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 04.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia(...) 04.2008r. wart. netto (...) zł+ VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 05.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 07.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, (...) z dnia (...) 07.2008r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że wystawcy faktur nie dokonywali czynności wskazanej w ich treści. Powyższe ustalenia organ I instancji oparł o zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy w tym załączony do sprawy postanowieniem z dnia (...) listopada 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nr (...) oraz postanowieniem z dnia (...) maja 2011r. nr (...). Spółka BH " B" i "E" nie nabywały i nie sprzedawały paliwa. Zajmowały się jedynie wyszukiwaniem kontrahentów i rozprowadzaniem fikcyjnych faktur na sprzedaż paliwa wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymywały. Takie faktury od nich otrzymywał i rozliczał między innymi podatnik P. D. Urząd (...) pismem z dnia (...) lipca 2010r. poinformował organ I instancji, że spółka "E" posiadała udzieloną jej decyzją z dnia (...) czerwca 2004r koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W chwili udzielania koncesji 100% udziałów w spółce posiadał P. K. , a siedziba firmy mieściła się w Warszawie. Natomiast spółka BH " B" decyzją z dnia (...) marca 2001r. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od (...) marca 2001r. do (...) marca 2011r. Jednakże ze względu na to, że nie wywiązywała się z obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych w latach 2006-2007, decyzją z dnia (...) sierpnia 2008r. koncesja ta została jej cofnięta. Ponadto organ I instancji został pismem z dnia (...) kwietnia 2011 został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. , że spółki w latach 2006-2008 nie były zarejestrowane jako płatnicy podatku akcyzowego, jak również nie dokonywały wpłat z tytułu tego podatku. Na fakturach które rozliczał Podatnik - wystawianych przez nie była jednak adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...) wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce "E" stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrolowana spółka nie miała nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, że jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży. Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i ust. 4 lit. a ustawy o VAT, organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenie podatku naliczonego, z faktur wystawionych przez powyższe spółki. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność przedmiotowej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyczerpujące zebranie i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw prawnych, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Odwołującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. W uzasadnieniu odwołania Podatnik powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m. in. wyrok o sygn. C-354/03, C-439/04, C-440/04) podniósł, że nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji kiedy nie miał on świadomości, iż część działalności podmiotów, od których nabywał paliwo nie jest legalna. Wskazał także, że nie miał obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, a żadna z okoliczności dostawy nie wzbudziła jego wątpliwości. Z punktu widzenia Odwołującego transakcja przebiegała poprawnie, gdyż otrzymywał paliwo i prawidłowo wystawione faktury, na których kierowca odnotowywał przyjęcie płatności. Organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, a odmawiając prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur naruszył również przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) grudnia 2011r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik w skardze domagał się uchylenia decyzji organu I i II instancji, zarzucając tej drugiej naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nie wyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w przygotowawczym postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko osobom związanym z " B" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej prowadzonej przeciwko Skarżącemu oraz wyjaśnienia przez organ wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. 2. art. 123, art. 181 w zw. z art. 180 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołów na okoliczność treści zeznań świadków w sytuacji, gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, a także z uwagi na naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. 3. art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokumentacja podatkowa była prowadzone przez Skarżącego nierzetelnie, co doprowadziło do błędnego nietrafnego, w ocenie Skarżącego, odmówienie tym księgom podatkowym mocy dowodu w niniejszej sprawie (w części dotyczącej stwierdzonych przez organ podatkowy w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 26 maja 2011r. nieprawidłowości). - naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Zdaniem Strony ustalenia stanu faktycznego w sprawie poczynione zostały przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa została rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi naruszenie art. 120 i 121 O.p. Podatnik zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów bowiem ocena ta dokonana została w sposób dowolny, nakierowany na z góry założony cel, co przejawiać się ma w niekompletności zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego. Uzasadniając powyższe podał, że pominięte zostały dowody przemawiających na jego korzyść tj. zeznań M. Ż. z dnia (...) marca 2011r. oraz z dnia (...) września 2009r., R. B. z dnia (...) września 2009r., (...) września 2009r. oraz (...) stycznia 2009r. i D. N. z dnia (...) października 2009r. Naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. przejawia się zdaniem Strony w oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia w dużej mierze na dowodach uzyskanych w toku przygotowawczego postępowania karnego, którego cele są odmienne od celów jakie zakłada ustawodawca w postępowaniu podatkowym. Strona zarzuciła również organowi II instancji, że na etapie postępowania odwoławczego nie zwrócił się do organów ścigania o wyjaśnienie czy w sprawie nie pojawiły się nowe dowody mogące mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego, mimo że organ odwoławczy może prowadzić z urzędu postępowanie podatkowe w celu uzupełnienia dowodów lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skarżący wskazał również, że organ zaniechał prób pozyskania informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o które zwrócił się pismem z dnia (...) lipca 2010r. i wyjaśnienia jakie te informacje miałyby znaczenie dla sprawy, a także na rażącą niekonsekwencję przy powoływaniu świadków, którzy mimo wezwania nie stawili się na przesłuchanie, tj. J. B., w sytuacji gdy należało opinii skarżącego ponowić wezwanie. Strona podkreśliła również, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, a zatem niedopuszczalne jest, w jej opinii, przerzucanie na Podatnika ciężaru dowodzenia, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Strony w przypadku gdy organy podatkowe jako podstawę prawną pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przyjęły przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, ich obowiązkiem było dowiedzenie, że dostawy paliwa w ogóle nie miały miejsca. Nieuzasadnionym jest zatem przekonanie, że to Podatnik winien potwierdzić fakt rzeczywistego nabycia paliwa. Za nieprawdziwe, w opinii Skarżącego, należy uznać zarzuty o braku inicjatywy dowodowej Podatnika w toku postępowania podatkowego. Powyższe Strona uzasadniła faktem odmowy włączenia do postępowań za rok 2008 i 2007 dowodu w postaci sprawozdania z badań paliwa nr (...) z dnia (...) lipca 2008r. wydanego na zlecenie "E" Sp. z o.o. Ponadto Strona podkreśliła, że nie jest możliwe odniesienie kwestii współdziałania Podatnika z organami podatkowymi do dowodu z przesłuchania świadka ponieważ nie ma on prawnych możliwości do samodzielnego prowadzenia przesłuchania. Powyższe zdaniem Strony potwierdza, że chciała i uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do naruszenia art. 193 § 6 O.p., Podatnik stwierdził, że błędne jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż stwierdzenie nieistnienia zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznanie braku ich rzetelności uprawnia do nie uznania ksiąg w których zdarzenia te zostały zewidencjonowane za dowód w sprawie. Strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreśliła, że za nierzetelną można uznać księgę, w której nie dokonano zapisu w celu uniknięcia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, natomiast Skarżący dokumentował w ewidencjach VAT wszystkie zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce, a zatem w jego opinii, prowadził księgi w sposób rzetelny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 181 w zw. z art. 180 O.p. Strona wskazała, że zgodnie z doktryną prawa podatkowego nie dopuszczalne jest przyjęcie jako dowodu w sprawie zeznań świadków złożonych w ramach innych postępowań jedynie na skutek ich włączenia do akt sprawy podatkowej. W tym względzie zarzuca organom błędną interpretację art. 181 O.p., przejawiającą się we włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych, gdy możliwe było powołanie tych osób na świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe doprowadzić miało również do naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu poprzez pozbawienie jej prawa do skorzystania z przysługujących uprawnień w tym do zadawania pytań przesłuchiwanym, możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikowania. Zdaniem Strony powołanie tych świadków mogło przyczynić się do rozwiązania wszelkich wątpliwości natury faktycznej w sprawie. Podatnik zarzucił również zaskarżonej decyzji błędną subsumpcję przepisów prawa materialnego wynikającą z błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie. Jego zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wystawcy przedmiotowych faktur prowadzili sprzedaż paliwa zajmując się również wystawianiem tzw. "pustych faktur" nie wskazując przy tym w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący nie mógł nabywać paliwa od ww. podmiotów. Skarżący podkreślił, że sposób przeprowadzenia transakcji nie mógł budzić u niego żadnych wątpliwości i nie był on zobowiązany do badania źródła pochodzenia paliwa. Nie może też stanowić o braku rzetelności transakcji fakt płacenia za paliwo w formie gotówki oraz atrakcyjna cena oferowana przez dostawcę. Za nieuzasadnione Strona uznała także przyjęcie przez organy podatkowe, tezy o niedopełnieniu przez nią należytej staranności w kontaktach z dostawcami paliwa, przejawiającej się braku weryfikacji tożsamości kierowców i siedzib spółek dostarczających paliwo. Uzasadniając powyższe Podatnik przywołał zasady obowiązujące przy dokonywaniu transakcji za pośrednictwem firm internetowych oraz podkreśla fakt zarejestrowania dostawców jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz zarejestrowania ich jako Podatników podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził on, że skoro organy podatkowe nie wykryły nielegalności działań dostawców paliwa to tym bardziej nie mógł tego zrobić nabywca. Ponadto Strona powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) podkreśliła kwestię braku świadomości, że uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Podatnik nie miał podstaw, by powątpiewać w prawidłowość dokonywanych przez niego transakcji. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa organy podatkowe naruszyły przepis art. 86 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi Spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków - osób związanych z tymi spółkami: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa dla tych Spółek. Wbrew twierdzeniom skargi organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi transakcjami nabycia towarów od powołanych powyżej spółek. Z zebranego przez organy materiału, w ocenie Sądu wynika jednoznacznie, iż żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie bowiem nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalności ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy - działalność spółek sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nawet bez znajomości ich treści. W opinii Sądu błędne jest twierdzenie Podatnika dotyczące pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań świadków bowiem organ podatkowy wziął je pod uwagę oraz niewadliwie ocenił. Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p. W myśl tego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów. Ustawodawca przyznał zatem szczególną moc dowodową wyłącznie tym księgom, które prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ z ustaleń wynikało, że obie spółki nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży paliwa a w ewidencjach zakupu Podatnika znajdowały się zapisy dotyczące nabycia paliw pochodzących od tych spółek organ I Instancji trafnie stwierdził, iż ww. ewidencje prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawartych w nich zapisów. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm. Zgodzić się należy z organem, iż tym nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie VAT. Wskazuje na to m.in. fakt, iż płatności dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując za pokwitowaniem na fakturze znaczne kwoty pieniędzy osobie, której praktycznie nie znał, nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Odnosząc się do kwestii oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchań zebranych w ramach innych postępowań i nie powtórzeniu tych dowodów w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał, organ mógł w toku sprawy oprzeć się na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań. Art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku własnej analizy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego - zgodnie z wszystkimi zasadami postępowania - z czego w niniejszej sprawie się wywiązały. Strona miała nadto możliwość zapoznania się materiałem dowodowym i skutecznie go zakwestionować oraz miała prawo do czynnego wypowiedzenia się w sprawie - a z tych uprawnień nie skorzystała. Tym samym nie może organom podatkowym, skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Opinii Sądu - co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie zmienił też dowód w postaci kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2012r. nr (...). Analiza uzasadnienia tej decyzji prowadzi do wniosku, iż nie kwestionuje się w niej faktu, iż wzmiankowane spółki w rzeczywistości nie dokonywały zakupów jak i sprzedaży paliwa a wystawione faktury - w tym na rzecz Skarżącego - nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W kwestii stanu wiedzy Podatnika, co do uczestniczenie w ciągu nielegalnych transakcji Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje Podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązki ustalania subiektywnego nastawienia Podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) orzekł, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na Podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE dawnej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu Podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Sąd podkreśla , że Podatnik nie dochował minimum wymaganej staranności poprzez nie tylko niesprawdzenie dostawców paliwa, ale także zawierając transakcje za pośrednictwem osób, których tożsamości nie znał. Podatnik przyznał, iż należność za paliwo regulował gotówką do rąk osób nieznanych z imienia i nazwiska. Postępując w ten sposób mógł mieć wątpliwości, co do zgodności treści faktur wystawianych przez spółki z rzeczywistością. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.