I SA/Po 231/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Elwira Brychcy Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi WJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz WJ kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/G. Gorzan /-/E. Brychcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], działając m. in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i 6 oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 45 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), określił WJ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że W J złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 – PIT-36, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...]. Przy czym, jak wynika z załączonej do zeznania rocznego informacji PIT/B, część przychodów i kosztów tj. odpowiednio [...] została osiągnięta z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej o nazwie A Spółka Jawna W J, A (zwanej dalej "Spółką"), a pozostała część z działalności gospodarczej o nazwie B. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...], z dnia [...] do akt sprawy włączono dowody z postępowania kontrolnego, nr [...], przeprowadzonego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontroli rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu Spółki za 2002 r. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że WJ, będąc wspólnikiem Spółki, uczestnicząc w 50 % w jej zysku i stratach, zaniżył w deklaracji PIT-36 za 2002 r. dochód. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów 2002 r. wartości netto z [...] faktur (w [...]), wystawionych przez firmę C J i ŁR s.c. z O. Zdaniem organu postępowanie dowodowe wykazało, że usługi transportowe, których dotyczyły powyższe faktury, nie zostały wykonane. Przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka J R zeznał, że nie wystawił faktur na których widnieje podpis "[...]" i nie wie kto wystawił faktury na których widnieje podpis " [...]". Stwierdził również, że pieczątka widniejąca na okazanych fakturach nie jest pieczątką używaną przez jego firmę, jak również nie zgadza się NIP, adres oraz nazwa firmy. Kontrolowana Spółka w toku postępowania sprostowała, że firma J i ŁR nie świadczyła na ich rzecz usługi transportowe, a przedmiotowe faktury dotyczą dostaw kruszywa. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, jakoby zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu kruszywa, a nie usług transportu. Przeczy temu treść spornych faktur. Na fakturach oświadczono bowiem, że dokumentują usługi transportowe opodatkowane stawką 22%, a nie sprzedaż kruszywa opodatkowanego stawką 7%. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej uznał, że firma J. R. nie wykonała usług wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach i na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał wydatków wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji zakwestionował również zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów z [...] faktur, o łącznej wartości netto [...], wystawionych przez D M M z siedzibą w K. Zdaniem organu usługi wyszczególnione w powyższych fakturach nie zostały wykonane, a towary nie dostarczone do odbiorcy. Organ powołał się na zeznania świadka M M, która podała, że towary wykazane na fakturze nie były dostarczone do Spółki, a usługa nie została wykonana, dlatego też firma D wystawiła faktury korygujące. Z dokumentacji Spółki wynika, że nie uwzględniła ona w swojej ewidencji faktur korygujących. Organ podkreślił, że faktury korygujące zostały odebrane przez KK - dyrektora Spółki, gdyż jego podpis znajduje się na wystawionych fakturach i przyjął, że faktury te zostały odebrane przez kontrolowany podmiot i winny zostać uwzględnione. Nadto organ kontrolujący zakwestionował ujęcie w kosztach z [...] faktur, o łącznej wartości netto [...] wystawionych w [...] przez firmę E S M z siedzibą w K. Wykonaniu usług wyszczególnionych na tych fakturach i ich podpisaniu zaprzeczył SM Świadek wyjaśnił, że zawsze faktury wystawiał w formie komputerowej, natomiast okazane faktury zostały sporządzone ręcznie, pismo na wskazanych fakturach nie jest jego pismem, a pieczątka różni się od oryginalnej. Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom świadka, uznając, że są one spójne. Spółka A nie posiadała pokwitowań zapłaty SM i nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usług ujętych w powyższych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z [...] faktur, o łącznej wartości netto [...], wystawionych przez firmę F S.A. z siedzibą w B za zakup usług budowlanych. Zdaniem organu postępowanie wykazało, że Spółka nie nabyła usług (robót ogólnobudowlanych w K i G) wykazanych na fakturach. Organ wskazał, że w toku postępowania nie przedłożono umów zawartych ze spółką F, ani innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Jak wynika z treści przedłożonych faktur dotyczących robót w K, usługi wykonane były zgodnie z umową z dnia [...]. Tymczasem prace budowlane wykonano przed zawarciem tej umowy. Z treści faktur i wyjaśnień strony wynika, że F S.A. miała wykonać na rzecz Spółki roboty budowlane polegające na postawieniu ścian działowych, ścian konstrukcyjnych, tynków wewnętrznych i posadzek. Organ wyjaśnienia te skonfrontował z treścią dziennika budowy dla inwestycji prowadzonej w K przy ul. W [...] oraz K [...]. Organ stwierdził, że w dziennikach budowy brak jest jakichkolwiek wzmianek o wykonywaniu robót przez firmę F. W opinii organu treść zapisów w dziennikach budowy świadczy, że do [...] prace budowlane zostały zakończone, zatem spółka F nie mogła wykonać robót wyszczególnionych na fakturach. Organ podważył również wykonanie robót przez spółkę F w G. W toku postępowania ustalono, że inwestorem budowy w G był G. Na fakturach wystawionych przez spółkę F wskazano, że roboty budowlane wykonane są na podstawie umowy z dnia [...] r. Z treści faktur i wyjaśnień strony wynika, że F S.A. wykonała prace związane z postawieniem ścian konstrukcyjnych oraz wylaniem posadzek w hali produkcyjno – magazynowej. Organ skontrolował zapisy na kontach rozrachunków spółki z G oraz ze spółką F, z których wynika, że spółka F obciążyła spółkę A kwotą [...] netto za wykonane usługi, natomiast Spółka A wystawiła faktury na rzecz G na kwotę [...]. Według organu niewiarygodnym jest, aby Spółka poniosła tak znaczną stratę w związku z prowadzoną budową. Organ zauważył, że przedłożone przez stronę dowody zapłaty – odbioru gotówki przez Prezesa F S.A. na kwotę [...] są sprzeczne z dokumentami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na liście dłużników F S.A. sporządzonej w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki, znajduje się Spółka A, której zadłużenie równe jest łącznej kwocie brutto wskazanej na fakturach, pomniejszonej o [...]. W oparciu o powyższe organ uznał, że roboty budowlane ujęte w fakturach nie zostały wykonane przez F S.A. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji podważył również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu [...] koszt zakupu paliwa, w łącznej wysokości netto [...], wynikającej z faktur wystawionych przez firmę H AK. Organ ustalił bowiem, że decyzją Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] firma H została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, w więc w dacie wystawienia faktur firma ta nie istniała. Przesłuchany w charakterze świadka KK, Dyrektor Spółki, którego podpis jako odbierającego faktury od firmy H widnieje na przedmiotowych fakturach, nie potrafił opisać szczegółów transakcji, stąd organ przyjął, że Spółka nie nabyła paliwa w oparciu o powyższe faktury od firmy H. Wskutek przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał również, że w 2002 r. Spółka zawyżyła przychody podatkowe ze sprzedaży lokali w K o kwotę [...], stanowiącą przychody nie będące przychodami podatkowymi na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei koszty równe wartości robót w toku na kwotę [...], dotyczące nie sprzedanych w 2002 r. lokali, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2002 r. na podstawie art. 22 ust. 1, w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy czym koszty te potrącalne są w roku którego dotyczą. Spółka ujęła bowiem w kosztach uzyskania przychodów koszty robót w toku na kwotę [...], w odniesieniu do których przychód należny uzyskała nie w roku 2002, lecz w roku lub latach następnych. Przeprowadzona kontrola wykazała również, że w 2002 r. Spółka ujęła w przychodach podatkowych kwotę [...], stanowiącą według Spółki wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek od kontrahentów. Czynności kontrolne wykazały jednak, że nie były to pożyczki od kontrahentów, lecz zaliczki na poczet zakupu lokali, które nie były nieodpłatnymi świadczeniami, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ wskazał, że zaliczki nie były jednostronnymi czynnościami przysparzającymi korzyści jedynie Spółce. Lokatorzy, poprzez wpłaty zaliczek, uzyskiwali również korzyść w postaci zapewnienia kupna lokalu i korzystniejszej ceny zakupu. Powyższe odnosi się również do zaliczek na poczet wykonania usług budowlanych przez Spółkę, które obok zaliczek na poczet zakupu lokali, składają się na kwotę [...]. Organ podniósł, że skoro były to zaliczki na poczet zakupu lokali, to tym samym nie mogły to być nieoprocentowane pożyczki stanowiące przedmiot nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym umniejszono przychody podatkowe Spółki o kwotę [...], nie stanowiącą przychodów podatkowych. Przeprowadzona kontrola wykazała, zdaniem organu pierwszej instancji, że Spółka (a tym samym i wspólnicy) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, co było niezgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie ujęła w przychodach podatkowych przychodów z tytułu sprzedaży lokali, co było niezgodne z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także nieprawidłowo ujęła w przychodach podatkowych przychody dotyczące nieodpłatnych świadczeń, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę 50% udział w zyskach i stratach WJ ustalono, że podatnik zaniżył dochód do opodatkowania o kwotę [...], a należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...]. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. określenie Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok było możliwe zgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. bez oszacowania. W związku z powyższym organ podatkowy określił WJ wysokość przychodów podatkowych na kwotę [...], a kosztów podatkowych na kwotę [...]. Wysokość zobowiązania podatkowego za [...] została określona w decyzji w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Pełnomocnik strony wskazał, że organ skarbowy odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów, powołując się na fakt identyczności okoliczności faktycznych z okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji nr [...]. W ocenie strony nie powinno to mieć wpływu na postanowienie, co do przeprowadzenia lub też nie wnioskowanych dowodów w przedmiotowym stanie. Zdaniem podatnika takie postępowanie organu podatkowego stanowi naruszenie art. 122 O.p. oraz godzi w zasadę zupełności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w związku z tym, postanowieniem z dnia [...], zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ prowadzący postępowanie nie ustalił bowiem jednoznacznie, czy roboty budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur nr [...] wystawionych przez firmę F S.A. zostały wykonane i czy Spółka zapłaciła za ich wykonanie. Organ odwoławczy stwierdził również, iż niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania J S, K K, B K oraz K F. Wskazano ponadto, iż należy sprawdzić, czy w ewidencjach księgowych Spółki i F S.A. zostały zaksięgowane dowody świadczące o dokonaniu płatności Spółki za usługi świadczone przez F S.A. Poza tym wskazano, że materiał dowodowy odnośnie firmy D winien zostać uzupełniony o dowód z przesłuchania EM na okoliczność wykonywanych usług oraz KK na okoliczność podpisania faktur korygujących wystawionych przez D. Wykonując zalecenia organu odwoławczego - organ pierwszej instancji - przesłuchał KK, BK i K. Ze złożonych przez świadków zeznań wynika, że firma F wykonywała roboty budowlane na rzecz Spółki, a płatności były regulowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że J S wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie (z uwagi na chorobę lub przedłożenie zwolnienia lekarskiego). Odnośnie rozliczeń z firmą D materiał dowodowy został uzupełniony o przesłuchanie E M i KK, z których wynika, że firma D nie wykonała usług na rzecz Spółki, w związku z czym wystawiono faktury korygujące, które zostały podpisane przez K K. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wszystkie istotne dowody, potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przedmiotem analizy dokonanej przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 191 O.p. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem strony, że analiza okoliczności uznanych za podstawę rozstrzygnięcia przeprowadzona została wyłącznie w oparciu o dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym VAT. Z protokółu kontroli z dnia [...], nr [...] wynika, iż zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, jak również kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu Spółki za [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 188 i art. 190 O.p. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia w świetle całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ, bądź stronę postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie wszystkich dowodów bez udziału strony oraz braku ochrony interesów strony w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy odwołujący się miał możliwość czynnego uczestnictwa na każdym etapie prowadzonego postępowania. Przeprowadzając dowody z przesłuchań organ podatkowy informował pełnomocnika wspólników o dacie przeprowadzenia dowodu i strona reprezentowana przez pełnomocnika mogła uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach. Organ pierwszej instancji sporządził odrębny protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., który był doręczony stronie. Do ustaleń tych strona wniosła uwagi. Organ drugiej instancji po przeprowadzonej analizie całego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, iż ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów są prawidłowe. WJ, reprezentowany przez pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123, 188 i 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy włączył w poczet akt niniejszej sprawy dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym podatku VAT i odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów, powołując się na fakt identyczności okoliczności faktycznych z okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, nr [...]. Zdaniem autora skargi takie postępowanie organów podatkowych jest niedopuszczalne, gdyż faktycznie powoduje, iż to organ podatkowy jednostronnie może skonstruować postępowanie podatkowe w taki sposób, że strona zostaje pozbawiona jakiegokolwiek wpływu na postępowanie dowodowe. Identyczność okoliczności faktycznych, nawet jeżeli miałaby mieć miejsce w tej sprawie, czemu skarżący zaprzecza, nie powinna mieć wpływu na postanowienie co do przeprowadzenia lub też nie wnioskowanych dowodów w przedmiotem sprawie. W skardze podniesiono, że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie zakupu usług od firmy C J i Ł R s.c. są oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, że nie doszło do transakcji zakwestionowanych w trakcie postępowania kontrolnego i odmówił przeprowadzenia dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Podatnik został, więc pozbawiony możliwości przeprowadzenia dowodu pozytywnego na poparcie swoich twierdzeń. W opinii skarżącego działanie takie stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p., gdyż uniemożliwia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Ponadto wykorzystanie zeznań świadka w innej sprawie jest odejściem od zasady bezpośredniości, gdyż ogranicza czynny udział strony w postępowaniu podatkowym i zadawanie pytań świadkowi. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał możliwość przesłuchania zarówno J R, jak i Ł R, jednakże bez żadnego uzasadnienia zaniechał tej czynności. Zdaniem strony skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. przy ustaleniach związanych z fakturami wystawionymi przez D M M, posługując się zeznaniami MM złożonymi w innym postępowaniu podatkowym, a zaniechano jej przesłuchania w niniejszej sprawie. Odnośnie zaś wniosku o przesłuchanie świadka AT organ podatkowy odmówił jej przesłuchania, słuchając jednocześnie świadka EM, co zdaniem skarżącego świadczy o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego. Skarżący zakwestionował również stan faktyczny, dotyczący umów na wykonanie usług przez firmę F S.A. Strona podniosła, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego forma pisemna dla umów budowlanych przewidziana jest jedynie dla celów dowodowych. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia (tak jak to zrobił organ podatkowy), iż brak pisemnego potwierdzenia zawarcia umów oznacza, ze umów takich nie zawarto i one nie istniały. Działanie takie stanowi, w ocenie skarżącego, naruszenie art. 120 i 121 O.p., bowiem nie budzi zaufania do organów podatkowych, które mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Także w tym przypadku doszło do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca zarzuca również organowi naruszenie art. 122 O.p., który stanowi o tym, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie po dwukrotnym stwierdzeniu, że wezwany świadek – J S jest chory, organ zaniechał jego kolejnego wezwania, stwierdzając, iż do przesłuchania nie doszło z "przyczyn niezależnych od organu podatkowego". Skarżący podkreślił, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zdyscyplinowania świadka do stawiennictwa. Na świadku zaś spoczywa obowiązek wystąpienia w tym charakterze, zgodnie z art. 196 O.p. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły konfrontacji świadków KK – pracownika Spółki i JS - prezesa firmy F S.A., co pozwoliłoby na weryfikację różnic w ich wyjaśnieniach i stanowiłoby uzupełnienie materiału dowodowego. Takim postępowaniem organy podatkowe naruszyły art. 188 O.p. Na skutek powyższych nieprawidłowości, zdaniem strony skarżącej, wydano decyzję nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a jedynie na jego fragmentach, co stanowi naruszenie art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, akcentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Podkreślono, że organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podejmując działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przeprowadzono dodatkowe dowody z przesłuchania świadków. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a wszystkie istotne dowody potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone. Kompletny materiał dowodowy został poddany ocenie z zachowaniem, wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te nie odpowiadają prawu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia (w zakresie objętym skargą), organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06). Należy jednak pamiętać, że organy podatkowe stawiając podatnikowi zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w dziale IV rozdziale 11 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą F S.A. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że F S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, że faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy F S.A. a Spółką A na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków i wobec braku pisemnych umów. Należy jednak zauważyć, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez F S.A. K F zeznał, że istniały umowy pomiędzy F S.A. a Spółką oraz, że sam dowoził pracowników F na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę (k. [...] akt admin. – tom [...]). Podobnie zeznał Dyrektor Spółki – K K, który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami i fakt, że należności zostały uregulowane (k. [...] akt admin. – tom [...]). Przesłuchany również na okoliczność wykonywania prac przez firmę F S.A. BK wyjaśnił, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez F S.A., którą reprezentował K F (k. [...] akt admin. – tom [...]). Organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uznał zeznania powyższych świadków za niewiarygodne. Organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J S. Podkreślono bowiem, że z zakwestionowanych faktur wynika, iż płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez F S.A. w dniu [...] do Sądu Rejonowego wraz z załączoną listą dłużników F S.A. z dnia [...]. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka A, ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec F S.A. na kwotę [...]. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o kwotę [...]. Należy jednak zauważyć, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt uregulowania należności potwierdził również JS w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia [...], w którym poinformował, iż Spółka A dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśnił także, że Spółka znalazła się na liście dłużników F S.A. dlatego, że zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze" (k. [...] akt sądowych). W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, a tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny. Tylko prawidłowo zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.). Najistotniejszym uchybieniem organów jest brak przesłuchania JS na okoliczność wykonania robót budowlanych przez F S.A. na rzecz Spółki A. Organ wyjaśnił wprawdzie, że J S mimo dwukrotnego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie, przedkładając zwolnienie lekarskie i że przesłuchanie nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby stan zdrowia świadka był tak ciężki, że był przeszkodą do ponownego wezwania świadka do siedziby organu lub przesłuchania w miejscu zamieszkania. Zdaniem Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Na gruncie badanej sprawy, wobec wskazanych powyżej uchybień, nie sposób podzielić stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy F S.A. a Spółką A, choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Nie przesądzając wyniku ponownego postępowania podatkowego, należy wskazać, że dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych, w szczególności przesłuchania świadka JS, ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogą wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 O.p.) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. W odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu w postaci konfrontacji świadków KK – pracownika Spółki i JS - prezesa firmy F S.A. zauważyć należy, taki wniosek dowodowy został złożony tylko w postępowaniu wobec Spółki A w przedmiocie VAT i nie został on ponownie zgłoszony przez podatnika w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej dotyczącego wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że z protokołu kontroli z dnia [...], nr [...], wynika, iż zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, jak również kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2002 r. Organ pierwszej instancji wszczął odrębne postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i sporządził odrębny protokół z dnia [...], w którym przedstawił stronie dokonane ustalenia w świetle zgromadzonych dowodów. W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na powtarzaniu czynności procesowych w każdym postępowaniu, w szczególności gdy są one ze sobą powiązane przedmiotowo lub podmiotowo. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby kierując się zasadą ekonomiki procesowej, organy podatkowe włączyły jako materiał dowodowy dokumenty z akt innej sprawy. Postępowanie winno doprowadzić bowiem do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, niezasadne są również zarzuty dotyczące rozliczeń z firmą C J i Ł R s.c. oraz D MM. Skarżący ma rację, iż organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, że O.p. nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że nie doszło do nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. W odniesieniu do rozliczeń z firmą C J i Ł R s.c. organ wykazał, że faktury nie zostały wystawione przez właścicieli tej spółki. Nie budzi wątpliwości fakt, że faktury dotyczą usług transportu, a nie dostawy kruszywa. Świadczy o tym zarówno treść faktur, jak i przyjęta stawka podatku od towarów i usług. Z zeznań świadka JR wynika jednoznacznie, że faktury nie zostały wystawione zarówno przez JR, jak i Ł R, a nie dane tego kontrahenta zamieszczone w treści faktury nie odpowiadają rzeczywistości i są niezgodne z bazą danych urzędu skarbowego. Okoliczności powyższe dały podstawę organowi, aby zakwestionować prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w decyzji faktur. Organ nie miał ,więc obowiązku przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez stronę. Również w odniesieniu do współpracy z firmą D M M ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przesłuchana w charakterze świadka M M zeznała, że usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone, w związku z powyższym wystawiono faktury korygujące, odebrane przez K K (k. [...] akt admin. – tom [...]). Ustalenia te potwierdził w swoich zeznaniach również E M, faktycznie prowadzący firmę D (k. [...] akt admin. – tom [...]). Z powyższego wynika jednoznacznie, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a towary nie dostarczone do odbiorcy, w związku z czym Spółka A nie miała prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku przeprowadzenia innych dowodów w tym zakresie. Odmowa przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez strony, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 O.p.). Organ podatkowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 O.p. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczający materiał dowodowy dotyczący współpracy Spółki z firmami C J i Ł R s.c. oraz D, a następnie dokonał prawidłowej jego oceny. Podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości poniesienia wydatków na rzecz wymienionych firm. Tymczasem strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiony towar został rzeczywiście nabyty, a usługa wykonana. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W analizowanej sprawie treść faktur (dot. firm J i Ł R s.c. oraz D) została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Strona nie umiała wykazać, poza przedstawieniem faktur, że towar lub usługa zostały nabyte, a należność za nie uiszczona. W ocenie Sądu opisane wcześniej uchybienia proceduralne organów podatkowych dotyczące faktur z firmy F, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uznając, że decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a. /-/M. Bejgerowska /-/G. Gorzan /-/E. Brychcy