I SA/Po 232/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi W H na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty i lipiec 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...]r Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego W H kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna - Kubicka WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Sygna akt I SA/Po 232/08 UZASADNIENIE W H prowadził w 2001r działalność gospodarczą pod nazwą B w zakresie usług prowadzenia rachunkowości, doradztwa prawno - podatkowego, usług przedstawicielstwa polegającego na reprezentowaniu firm, handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi, reklamy i obrotu nieruchomościami. Wyżej wymieniona działalność była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zasad ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, działając w oparciu o art. 8 ust 1 pkt 3, art. 24 ust 1 pkt 1 lit a i art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r.o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r, nr 8, poz. 65 ze zm) art. 2, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i ust 5, art 19, art 23 ust 1 pkt 1, art 25 ust 1 pkt 3, art 26 i art 27 ust 4 i ust 5 ustayw z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) §50 ust 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.( Dz. U. Nr 109, poz 1245 ze zm) określił dla podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: 1. za grudzień 2001r w wysokości [...]zł 2. za styczeń 2002r. w wysokości [...] zł 3. za luty 2002r w wysokości [...] zł 4. za lipiec 2002r w wysokości [...] zł W dniu 14 września 2004r W H wniósł odwołanie od niniejszej decyzji, w którym zarzucił naruszenie: A) przepisów podatkowego prawa materialnego w postaci art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup usług o charakterze konsultingowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że zakwestionowane przez organ I instancji wydatki na zakup usług konsultingowych świadczonych przez firmę S były konieczne i niezbędne dla osiągnięcia przychodu przez B. W związku z powyższym podniesiono, że pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesionych wydatków i arbitralne stwierdzenie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu jest niezgodne z prawem, zwłaszcza w świetle obszernej argumentacji wskazującej potrzebę dokonania tych wydatków. Odwołujący wskazał ponadto, iż wydatki związane z nabyciem powyższych usług w łącznej kwocie [...] zł miały bezpośredni wpływ na uzyskany przez biuro B przychód w wysokości [...] zł. Poziom wskaźnika rentowności w wysokości 5% w ocenie strony niewątpliwie potwierdza efektywność niniejszego przedsięwzięcia, jak również zależność między zakwestionowanymi wydatkami a osiągniętymi z tego tytułu przychodami. Zdaniem podatnika nieuzasadniony jest także pogląd organu podatkowego, iż usługi związane z realizacją umowy z dnia 28 grudnia 1999r zawartej z firma A sp. z o.o. mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez B we ramach usług księgowych świadczonych od dnia 2 listopada 1994r. B) przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120, art. 121, art. 180, art. 191 ordynacji podatkowej Podatnik podniósł, iż organ I instancji naruszył zasadę zaufania obywateli do organów państwa, zasady pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sposób wnikliwy i obiektywny. Wskazano także, iż zdaniem podatnika organ podatkowy niesłusznie nie uznał określonych wydatków poczynionych przez stronę do kosztów podatkowych, gdyż nie wziął pod uwagę celowości ich przeznaczenia. W jego ocenie wydatki te miały na celu osiągnięcie przychodu, tak więc dokonywał tych wydatków, które były konieczne dla jego osiągnięcia. Tak więc jego zdaniem istniała zależność między spornymi wydatkami a możliwością uzyskania przychodu z tego tytułu. W dniu 17 marca 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w P skierował do Ministerstwa Finansów pismo z prośbą o wystąpienie do władz podatkowych Tajlandii i Niemiec o sprawdzenie rzetelności transakcji dokonanych miedzy podatnikiem a jego kontrahentami - tj. firmą S. z siedzibą w B oraz firmą W. Następnie postanowieniem z dnia 17 marca 2006 zawiesił na podstawie art. 201 § 6 ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie do czasu otrzymania od organów podatkowych informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2007r Dyrektor Izby Skarbowej w P, na podstawie art. 205 § 1 ordynacji podatkowej podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1ordyancji podatkowej, art. 2 ust 2, art. 4 pkt 5, art. 6 ust 8b pkt 5, art. 13, art. 15 ust 5, art. 19 ust 2 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 6 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił za grudzień 2001r zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za styczeń 2002r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie [...] zł, a za lipiec 2002r zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.. W uzasadnieniu wskazano, iż postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami o kontroli skarbowej, a analiza materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli oraz materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego, potwierdzał w ocenie organu podatkowego, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tam samym zdaniem organu II instancji import usług udokumentowanych tymi fakturami nie miał miejsca, a więc u podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Podatnik nie miał zatem obowiązku naliczania od tych transakcji podatku należnego i nie był także uprawniony do rozliczania tego podatku po stronie podatku naliczonego. Tak więc w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy umniejszył deklarowany podatek należny i naliczony o kwoty niesłusznie naliczonego podatku z tytułu importu usług i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowych kwotach, które odpowiadają deklarowanym przez podatnika. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Zarzucono jej min, iż: 1. Nie wywarła skutków prawnych określonych w art. 207 § 2 ordynacji podatkowej w związku z niedoręczeniem skarżącemu zaskarżonej decyzji ( naruszenie art. 145 i nast. Ordynacji podatkowej ), przez co powołana decyzja jako niedoręczona nie wiąże organu podatkowego. 2. Została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż została doręczona skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 3. Została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych -tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 205 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do nierzetelnych ustaleń stanu faktycznego W uzasadnieniu podniesiono, iż przedmiotowa decyzja został doręczona byłemu już pełnomocnikowi skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże sam skarżący otrzymał ją już po upływie ustawowego terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2001r. Zdaniem skarżącego trudno wymagać od osoby trzeciej jakim w jego ocenie jest, była już jego pełnomocnik, aby należycie reprezentowała jego interesy prawne. W związku z czym uznał, że skarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i nie może wywierać dla podatnika żadnych skutków prawnych. Co do zarzutów natury procesowej strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie uzyskał potwierdzenia bądź tez zaprzeczenia odnośnie świadczeń gospodarczych dokonanych przez stronę na podstawie materiałów uzyskanych ze S , aczkolwiek kwestia uzyskania dokładnych informacji na ten temat była bezpośrednią przyczyną zawieszenia postępowania w sprawie. Oznacza to w ocenie strony, iż organ podatkowy wydał decyzje w oparciu o niepełny stan faktyczny - nie wyjaśniono bowiem wszystkich wątpliwości, które kazały mu wcześniej wystąpić do tajlandzkich władz podatkowych celem właśnie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Podniesiono także, iż organy podatkowe pominęły w danej sprawie dowody na jakie powoływał się skarżący min. ponowny wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka K B, który miał potwierdzić fakt wykonania na rzecz skarżącego przez firmę S usług, których efekty były następnie wykorzystywane przy świadczeniu usług przez skarżącego na rzecz A sp.z o.o. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację w sprawie, oraz wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się zasadna. Rozważenia w niniejszej sprawie należy rozpocząć od zarzutów natury procesowej, gdyż prawidłowe ustalenia stanu faktycznego pozwolą ocenić prawidłowość subsumcji norm prawa materialnego zastosowanych w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, zdaniem Sądu bezspornie iż w momencie doręczenia przez organ podatkowy decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r, pani W K, nie była już ona pełnomocnikiem skarżącego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi; w przypadku natomiast, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W K dostarczyła do siedziby organu podatkowego, wypowiedzenie pełnomocnictwa udzielonego jej przez skarżącego do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, a obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie tego faktu i podjęcie innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi - jakim w sytuacji cofnięcia pełnomocnictwa był sam podatnik. W momencie doręczenia decyzji W.K. nie była bowiem zdaniem Sądu ani stroną niniejszej decyzji, ani tez pełnomocnikiem podatnika. Za błędną należy wobec tego uznać argumentacje strony przeciwnej - tj organu administracji publicznej, że do skutecznego doręczenia wypowiedzenia pełnomocnictwa konieczne jest pisemne oświadczenie samego mocodawcy . Zdaniem Sądu żaden przepis prawa podatkowego, oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje bowiem mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia o odwołaniu pełnomocnictwa. Jednakże zarzut strony dotyczący naruszenia norm art. 145 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej nie zasługuje w tym wypadku na uwzględnienie, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wysłał w dniu 14 grudnia 2007r. ( następnie dwukrotnie awizowaną ) decyzje na adres samego skarżącego - tak więc nie można w takiej sytuacji uznać, iż przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona stronie, oraz że nie weszła do obrotu prawnego. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2001r. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uiszczenia tego podatku winno nastąpić. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zapłaty podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2007r. Jednakże z przedstawionych wyżej względów nie można było uznać, że decyzja dotycząca wymiaru podatku dochodowego została doręczona podatnikowi po upływie terminu w/w terminu przedawnienia. Na uwzględnienie w ocenie Sądu zasługuje natomiast zarzut strony naruszenia w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe uznały, iż do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest uzyskanie informacji od tajlandzkich służb podatkowych w zakresie prawdziwości oświadczeń podatnika co do wykonywania świadczeń przez jego tajlandzkiego kontrahenta. Powyższe wyjaśnienia były zdaniem organu podatkowego na tyle istotne, iż zawieszono do czasu ich uzyskania bieg postępowania. Pomimo ,że organy podatkowe nie otrzymały żądanych informacji wydały zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu , w sytuacji braku informacji od podatkowych służb tajlandzkich należało rozważyć podjęcie innych działań procesowych pozwalających bądź potwierdzić wersję podatnika bądź też udokumentować twierdzenie przeciwne Obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego spoczywa bowiem na organach podatkowych a nie tylko na samym podatniku, który przecież w całym postępowaniu podnosił szereg argumentów natury procesowej co do prawdziwości swoich twierdzeń. Oświadczenia podatnika były jednak kwestionowane przez organy podatkowe, zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawnie. W sytuacji kiedy podatnik przedkłada odpowiednie dokumenty - np. faktury VAT potwierdzające dokonanie określonych czynności gospodarczych, oraz twierdzić że zostały one faktycznie dokonane, to właśnie na organie podatkowym spoczywa ciężar przeciwdowodu, że czynności te nie miały w rzeczywistości miejsca. W sytuacji gdy kontrahentem podatnika były osoby, które posiadały dobra opinię jako przedsiębiorcy to ich oświadczenia nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe bez żadnej podstawy faktycznej. i bez wskazania dowodów mogących podważyć to oświadczenie. . Tak więc w ocenie Sądu należało uznać, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły właściwych ustaleń stanu faktycznego, czego konsekwencja jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów należało także, w oparciu o art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002, Nr 153, poz 1270 ze zm zwana dalej p.ps.a.) zakwestionować podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P która dotyczyła naruszenia przez podatnika przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując , słuszny jest zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120.122, 187 §1 ordynacji podatkowej. W toku postępowania doszło także do naruszenia art. 200 O.P. Nastąpiło to w sytuacji gdy podatnik po uzyskaniu wiadomości o podjęciu zawieszonego postępowania powiadomił organ podatkowy ,że chce skorzystać z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, a pismo złoży w urzędzie konsularnym. Organ podatkowy nie czekając na upływ terminu do złożenia pisma w trybie art. 200 O.P. wydał zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy wyeliminować błędy natury procesowej , a uzasadnienie decyzji podatkowej zgodnie z art. 210 §6 O.P .musi zawierać wskazanie faktów ,które organ uznał za udowodnione oraz dowodów którym odmówił wiarygodności. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd działając na podstawie o art. 145 par 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. i 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna - Kubicka