I SA/Po 2346/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania obliczenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.J. kwotę 250,- zł /dwieście pięćdziesiąt złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...]Urząd Skarbowy załatwił odmownie wniosek spółki "A" J. J. o uznanie za nieprawidłowe zgłoszeń celnych SAD oraz o zwrot nadpłaconej kwoty podatku od sprowadzonych z zagranicy towarów w wysokości [...]zł. Uzasadniając organ wskazał , że wnioskodawca sprowadził z zagranicy w okresie od [...].03.2002 r. do [...].05.2002 r. zabawki , które zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %. Według wnioskodawcy powinny być opodatkowane stawką 12 % zgodnie z art.51b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku os towarów i usług ( Dz. u. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) , gdyż przepis ten nie różnicuje zabawek krajowych od importowanych. Zdaniem Urzędu Skarbowego przy odprawie celnej zastosowano prawidłową stawkę podatku w wysokości 22 % z uwagi na niewskazanie towarów objętych symbolem PCN 9501 , 9502 , 9503 , 9506 jako opodatkowanych według stawki niższej na podstawie § 1 pkt.2h Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. u. Nr 27 poz.270). Stawka 22 % wynika , zdaniem organu , pośrednio z treści art.51b ustawy , w której posłużono się klasyfikacją SWW - co oznacza , że stawka 12 % dotyczy wyłącznie obrotu krajowego. Odwołanie od tej decyzji złożył dnia[...].07.2002 r. J.J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług. Uzasadniając wskazał na przepis art.4§ 2 ustawy - Ordynacja podatkowa , z którego wynika , że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego , przedmiot opodatkowania , moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Przepisy rozróżniają ustawy podatkowe i przepisy prawa podatkowego. Wynika z tych przepisów , że interpretacja polegająca na powoływaniu treści aktów niższej rangi w celu odstąpienia od rezultatu wykładni językowej przepisu ustawy podatkowej jest niedopuszczalne. Ani z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ani też z treści art.40 ust.2 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej nie wynika , aby podanie symbolu SWW przesądzało o stosowaniu danej stawki podatkowej jedynie w obrocie krajowym. Delegacja z art.54 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyła do załącznika do ustawy. Tymczasem po nowelizacji art.51b ustawy zabawki nie są już wymieniane w załączniku , lecz bezpośrednio w jej treści. Brak zatem przyczyn dla zamieszczania zabawek w przepisie wykonawczym do ustawy. Celem przepisów rozporządzenia jest jedynie określenie związków pomiędzy dwiema klasyfikacjami. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano , że do dnia [...].03.2002 r. sprzedaż zabawek dla dzieci w kraju opodatkowana była 7 % stawką VAT na podstawie załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , natomiast import tych towarów korzystał z obniżonej stawki na podstawie załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Ustawą z dnia 15.02.2002 r. wykreślono z załącznika nr 3 ustawy o VAT niektóre towary dla dzieci , min. zabawki i gry towarzyskie (SWW 282). Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. zmieniającym rozporządzenie skreślono z załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2001 r. niektóre towary dla dzieci , min. zabawki oznaczone kodem PCN 9501 00 , 9502 , 9503 , 9506 62 90 0 . Ustawą z dnia 15.02.2002 r. dodano do ustawy o podatku od towarów i usług art. 51b wprowadzający stawkę przejściową dla towarów wykreślonych z załącznika nr 3 w wysokości 12 % , min. na zabawki i gry towarzyskie (SWW 282). Wskazanie towarów poprzez symbol SWW bez równoczesnego wskazania kodu PCN oznacza , że stawka 12 % ma zastosowanie wyłącznie do sprzedaży krajowej. Co do zasady obowiązuje stawka 22 % , natomiast stawka obniżona znajduje zastosowanie wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Podatek obliczony w dokumentach SAD wystawionych w związku z importem został obliczony prawidłowo. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył J.J. prowadzący firmę "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podał , że wykładnia przepisów prezentowana przez Izbę Skarbową sprzeczna jest z art.87 ust.1 i art.217 Konstytucji RP oraz z art. 4 § 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Treść przepisów dotyczących klasyfikacji nie może skutkować podwyższeniem stawki podatku , która została ustalona w ustawie. Przepisy o klasyfikacji nie zostały wydane w celu modyfikacji ustaw podatkowych , nie można zatem powoływać się na nie w celu uzasadnienia zwiększenia danin publicznych obciążających podatnika. Powołał się także na argumenty przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3.04.2001 r. w sprawie K 32/99 publ. OTK 2001/3/53 , który oceniając zgodność z Konstytucją niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził , że generalna zasada wyłączności ustawy w materii podatkowej nie została złamana. Zdaniem skarżącego Trybunał Konstytucyjny uznał za niedopuszczalną taką interpretację , zgodnie z którą treść przepisów dotyczących klasyfikacji mogłaby przesądzić o wysokości stawki podatku od towarów i usług. Nie została ona stworzona dla celów podatkowych lecz dla uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie. W trakcie tego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym Minister Finansów stanął na stanowisku , że klasyfikacje nie zawierają treści normatywnych , które mogłyby kształtować sytuację prawną podatników. Organy podatkowe prezentują w decyzjach odmienne stanowisko od prezentowanego przez Ministra Finansów. Przyjmując wykładnię przepisów odmienną od zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny należałoby uznać , że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyłające do klasyfikacji są niekonstytucyjne. Brak zabawek w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie nie może uzasadniać twierdzenia , że import zabawek jest opodatkowany stawką wyższą niż określona w art.51b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Delegacja z art.54 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogła obejmować zabawek , dlatego że nie są one wymienione w załączniku lecz bezpośrednio w art.51b pkt. 4 ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zgodziła się także z zarzutami naruszenia przez decyzje organów podatkowych przepisów Konstytucji RP oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną skargi. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Skarga okazała się zasadna. Na mocy art.1 pkt. 41) ustawy z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń znowelizowano ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( dalej ustawę ) poprzez dodanie art. 51b o treści : "W okresie do 31grudnia 2002 r. opodatkowaniu podatkiem według stawki 12 % podlegają : 1) łyżwy popularne dziecięce (SWW 0675-68) , 2) rowery i pojazdy dziecięce (SWW 1043-5) , 3) urządzenia ogródków dziecięcych z drewna (SWW 1749-2) , 4) zabawki i gry towarzyskie (SWW 282) , 5) obuwie z łyżwami o numeracji metrycznej do 23 cm , bez względu na symbol SWW , 6) narty dziecięce o długości do 120 cm , bez względu na symbol SWW , 7) sanki dla dzieci bez względu na symbol SWW , 8) meble dla dzieci do 7 lat , bez względu na symbol SWW." Wykładnia gramatyczna zacytowanego przepisu nie budzi wątpliwości , że dotyczy on podstawy opodatkowania bez rozróżniania obrotu krajowego zabawek oraz importu zabawek. Podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy przepis art.2 ustawy. Art.2 ust.1 ustawy stanowi , że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art.2 ust.2 ustawy stanowi , że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Stosownie do przepisu art.4 pkt.3) ustawy zawierającym definicję legalną importu - za import towarów rozumieć należy przywóz towarów na polski obszar celny , w tym również w wykonaniu czynności określonych w art.16 ustawy. Przepisy te również nie różnicują co do stawek obrotu krajowego i importu towarów. Także w żadnym z przepisów objętych dyspozycją art.18 ustawy ustawodawca nie przewidział obowiązku lub choćby możliwości stosowania stawek preferencyjnych do obrotu krajowego i stawki podstawowej do importu towarów. Prócz tego zasada równego traktowania podatników dokonujących obrotu krajowego lub importu towarów , jak w niniejszej sprawie zabawek , ma zdaniem Sądu odniesienie konstytucyjne. Zasada równości odnoszona jest do sfery stanowienia prawa jak i do sfery stosowania prawa. Równość zatem wobec prawa podatkowego polega na jednakowym stosowaniu prawa podatkowego wobec wszystkich adresatów normy podatkowej oraz na stanowieniu takiego prawa podatkowego , które ani nie uprzywilejowuje , ani nie dyskryminuje adresatów norm prawnopodatkowych. Zasada ta ma w prawie podatkowym szczególne znaczenie , albowiem dotyczy sfery praw i wolności ekonomicznych. ( vide A. Gomułowicz , Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Aspekt materialny , Warszawa 2003 ). Należy zatem podzielić argumentację strony skarżącej , że rola klasyfikacji statystycznych jest służebna wobec przepisów ustawy podatkowej. Choć nie w tak kategorycznym rozumieniu jak to przedstawiono w uzasadnieniu skargi. Konieczność jednak sięgania do klasyfikacji statystycznej w celu określenia podstawy opodatkowania musi wynikać wprost z przepisu ustawy , jak to uczyniono np. w art. 4 pkt. 2) ustawy , który stanowi , że przez usługi należy rozumieć te , które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o stystyce państwowej. Takiego jednak odesłania nie zawiera przepis art.51b pkt.4 ustawy. Został on zamieszczony na okres przejściowy w celu złagodzenia stosowania stawki podstawowej w miejsce dotychczasowej stawki preferencyjnej w wysokości 7 %. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.12.2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w imporcie ( Dz. u. Nr 155 poz. 1814 ze zm. ) wydane na podstawie art. 54 ust.2 ustawy miało charakter porządkujący , który polegał na określeniu kodów Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ( PCN) dla towarów i usług objętych stawkami preferencyjnymi określonymi w załącznikach do ustawy. Upraszczając , Minister Finansów został zobligowany do przyporządkowania kodów PCN w odniesieniu do symboli SWW i KWiU określonych w załącznikach. Skoro określenie samej stawki podatku w wysokości 12 % na okres przejściowy zostało dokonane w ustawie to tym samym Minister Finansów nie miał podstawy prawnej do wydawania rozporządzenia wykonawczego w tym przedmiocie, albowiem stawka preferencyjna została określona w ustawie , a nie w załączniku. Można mieć zastrzeżenia do przyjętego rozwiązania z punktu widzenia techniki legislacyjnej , lecz nie można stąd wyprowadzić wniosku , że stawka 12 % w odniesieniu do zabawek w okresie do [...].12.2002 r. nie obejmowała ich importu. Przy ponownym zatem rozpatrywaniu wniosku skarżącego organy podatkowe powinny przyjąć , że w okresie od [...].03.2002 r. do [...].05.2002 r. , kiedy to J.J. dokonywał importu zabawek , należało stosować do niego stawkę podatku w preferencyjnej wysokości 12 %. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał , że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. u. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) . O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 10,00 zł i koszty wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 240,00zł. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki uk