I SA/Po 2363/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] o odmowie zwrotu cła, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ T. M. Geremek /-/ B. Koś Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 121 § 1 p. 2 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 75 z 2001r. ), § 92 p.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych ( Dz. U. Nr 18, poz. 214) oraz art. 15 Protokołu Dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA oraz art. 15 Porozumienia w sprawie wymiany listów między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 24 czerwca 1997 roku orzekł o zwrocie "A" Sp. z o.o. cła w kwocie 123.801,10 zł i odmówił zwrotu cła w kwocie 49.401,40 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z dokumentami SAD strona zaimportowała towary, na które nie został wystawiony dowód pochodzenia towarów określony w umowach międzynarodowych. W/w towary, jako tzw. "towary niepochodzące" zużyte zostały do wytworzenia gumy do żucia - produktu klasyfikowanego w dziale poniżej 25 Zharmonizowanego Systemu, na który wystawiono dowód pochodzenia towarów EUR 1. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu cła od towarów przywiezionych z zagranicy i zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 133 kodeksu celnego w związku z art. 15 Protokołu Dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż jest producentem gumy do żucia. Produkty eksportowane przez Spółkę do wielu krajów, w tym do krajów Europy Środkowowschodniej, są w dużej mierze wytwarzane z surowców sprowadzanych z zagranicy, głównie z krajów europejskich, ale także amerykańskich. Od początku działalności produkcyjnej Spółka otrzymywała na podstawie art. 80 prawa celnego zwrot cła od surowców, wykorzystanych do produkcji eksportowanych towarów, co pozwalało na ustalanie cen na konkurencyjnym poziomie i tym samym zwiększenie eksportu. We wnioskach o zwrot cła w sprawie niniejszej Spółka domagała się zwrotu cła importowego od surowców zużytych przy wyrobie gumy do żucia w wysokości 173.202,50 zł na podstawie art. 133 § 1 kodeksu celnego. Zdaniem Spółki organ celny I instancji niesłusznie uznał, że Spółce nie przysługuje zwrot cła importowego od tzw. towarów niepochodzących, bowiem art. 15 p. 6 Protokołu Dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA wprowadza na okres przejściowy wyjątek od wynikającego z p. 1 tego przepisu zakazu zwrotu cła. Wyjątek ten odnosi się do wszystkich tzw. materiałów niepochodzących, wprowadzając ograniczenia zwrotu cła jedynie w stosunku do produktów z działów 25-97, do których nie jest zaliczana guma do żucia. Produkt ten zaliczany jest do produktów rolnych i klasyfikowany pod pozycją 2106. Z art. 15 p. 5 powołanego wyżej Protokołu Dodatkowego wynika, że przepisy zawarte w punktach od 1 do 4 nie wykluczają systemu refundacji eksportowych dla produktów rolnych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 133 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - kodeks celny (Dz.U. nr 75 poz. 802 z 2001 r. ze zmian.), art. 15 Protokołu 7 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej w zw. z art.1 Protokołu Dodatkowego nr 4 sporządzonego w Jasnej, stanowiących załącznik do sporządzonej w Krakowie w dniu 21.12.1992 r. Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA ( Dz.U.Nr 158, poz. 809) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 121 § 1 p. 2 kodeksu celnego procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym procesom uszlachetniania towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy , procesy uszlachetniania, którym poddane zostały zaimportowane materiały niepochodzące, stanowiły tzw. wystarczającą obróbkę ( przetworzenie ) w rozumieniu artykułu 6 protokołu. Uzyskany więc produkt kompensacyjny ( guma do żucia ) uważany jest w świetle tego przepisu, za pochodzący z Polski. W konsekwencji stanowić może przedmiot preferencyjnych środków taryfowych w krajach, z którymi Polska zawarła stosowne umowy o wolnym handlu. Stosownie jednak do postanowień art. 15 pkt 1 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu materiały niepochodzące użyte do wytworzenia produktów pochodzących z Państwa-Strony lub jednego z krajów wymienionych w art. 4, dla których dowód pochodzenia jest wystawiony zgodnie z postanowieniami części V, nie będą w Państwie-Stronie przedmiotem zwrotu bądź zwolnień z żadnego rodzaju ceł. Przepis art. 15 pkt 1 wprowadza więc ogólną zasadę zakazu zwrotu cła od surowców niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących, mogących korzystać z preferencji w Państwach - Stronach lub krajach objętych kumulacją wielostronną. Zgodnie zaś z art. 15 punkt 6 Protokołu, niezależnie od postanowień punktu 1, Państwo - Strona może stosować ustalenia o zwrocie bądź zwolnieniach z cła lub obciążeń o podobnych skutkach w odniesieniu do materiałów użytych do wytworzenia produktów pochodzących, które są klasyfikowane w działach od 25 do 49, od 64 do 97 oraz od 50 do 63 Zharmonizowanego Systemu i to z ograniczeniami dotyczącymi wysokości zwracanych kwot. Tym samym organ odwoławczy uznał za błędną interpretację przepisu art. 15 punkt 6 Protokołu przyjętą przez Spółkę "A". Jednocześnie wskazał, iż analizowany przepis ma na celu ograniczenie opłacalności importu materiałów niepochodzących w ten sposób ochronę rynku wewnętrznego krajów będących stronami powyższych umów, przed towarami pochodzącymi z krajów, które do tych umów nie przystąpiły. Ustanowiony zakaz zwrotu cła ma zapobiec sytuacji, w której materiały niepochodzące korzystałyby na obszarze Państw - Stron umowy o Wolnym handlu CEFTA oraz państwa objętych kumulacją wielostronną z takich samych preferencji, co materiały pochodzące z tych państw. Spółka "A" w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej odmowy zwrotu cła oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, w części dotyczącej odmowy zwrotu cła, zarzucając naruszenie art. 133 kodeksu celnego w związku z art. 15 punkt 6 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. Skarżąca podtrzymała w uzasadnieniu skargi argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności podtrzymała swoje stanowisko, że przepis art. 15 punkt 6 Protokołu wprowadza wyjątek od zasady wyrażonej w punkcie 1, polegający na ustanowieniu okresu przejściowego, w którym Polska może stosować zwrot cła, wbrew regule określonej w punkcie 1.Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, iż ma on zastosowanie do materiałów użytych do wytworzenia wszelkich produktów pochodzących, dla których wystawiono świadectwo pochodzenia, niezależnie od ich klasyfikacji celnej. Natomiast zastrzeżenia o ograniczeniu wysokości zwrotu cła odnoszą się do materiałów użytych do wytworzenia produktów klasyfikowanych w działach od 25 do 97. Jeżeli więc dany produkt nie mieści się w żadnej z tych grup, to zwrot cła od materiałów zużytych do jego produkcji nie podlega żadnym ograniczeniom, poza ograniczeniem czasowym. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Art. 133 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - kodeks celny (Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zmian.) stanowi, że osoba posiadająca pozwolenie dotyczące uszlachetniania czynnego, może zwrócić się o zwrot lub umorzenie cła, o ile przedłoży organowi celnemu dowody, potwierdzające wywóz produktów kompensacyjnych uzyskanych z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych. Niesporne jest, że skarżąca Spółka posiadała stosowne pozwolenie i do wniosków o zwrot cła przedłożył a wymagane dowody. Odmawiając skarżącej zwrotu cła pobranego od tzw. materiałów niepochodzących organy celne powołały się na treść art. 15 p. 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego oraz art. 15 ust. 1 Protokołu nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA. W dacie złożenia wniosków o zwrot cła umowy te były ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską i ogłoszone w Dzienniku Ustaw. Zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Art. 15 ust. 1 wyżej wymienionych umów międzynarodowych wprowadza zakaz zwrotu cła materiałów niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących ze Wspólnoty (lub Państwa - Strony umowy CEFTA). Wyjątek od zasady przyjętej w art. 15 p. 1 stanowi ust. 6 art. 15, zgodnie z którym niezależnie od postanowień p. 1 Państwo - Strona może stosować ustalenia o zwrocie bądź zwolnieniach z cła lub obciążeń o podobnych skutkach w odniesieniu do materiałów użytych do wytworzenia produktów pochodzących, z następującym zastrzeżeniem : a) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 25 do 49 i od 64 do 97 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cł o do wysokości 5% lub poziomu stosowanego w Państwie - Stronie, jeśli jest niższy; b) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 50 do 63 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cło do wysokości 10% lub poziomu stosowanego w Państwie - Stronie, jeśli jest niższy. Postanowienia tego punktu stosuje się do dnia 31 grudnia 1998r.; mogą one być zmienione za obopólnym porozumieniem. Cytowana treść odnosi się do przepisu art. 15 p. 6 Układu CEFTA w brzmieniu pierwotnym. Okres obowiązywania tego przepisu został następnie przedłużony do 31 grudnia 2000r. Niesporne jest, że materiały używane przez Spółkę do produkcji gumy do żucia nie są klasyfikowane w działach Zharmonizowanego Systemu wymienionych w art. 15 p. 6 lit. a i b. Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się do interpretacji art. 15 punkt. 6 wymienionych umów międzynarodowych. Chodzi o to, czy wprowadzony tym punktem wyjątek od zasady, określonej w punkcie 1, należy rozumieć w ten sposób, że polskie organy celne mogą w okresie przejściowym zwracać cło od wszystkich materiałów niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących, przy czym w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach wymienionych pod lit. a i b dopuszczalny jest zwrot tego cła w ograniczonej wysokości (jak uważa skarżąca), czy też omawiany przepis dopuszcza zwrot cła tylko w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w wymienionych działach - i to do określonej wysokości (jak interpretują ten przepis organy celne). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000r. sygn.akt I SA/Łd 1397/99, iż wykładnia językowa art. 15 punkt 6 w zestawieniu z art. 15 punkt 1 wskazuje na to, że interpretacja omawianego przepisu stosowana przez organy celne nie jest prawidłowa. Użycie w punkcie 6 określenia niezależnie od postanowień punktu 1 oznacza, iż punkt 6 reguluje kwestię zwrotu cła odmiennie od punktu 1 . Punkt 6 dopuszcza zatem możliwość zwrotu cła z pewnym zastrzeżeniem. Ograniczenia następujące po słowach: z następującym zastrzeżeniem należy - zgodnie z regułami języka polskiego - rozumieć w ten sposób, że stanowią one wyjątek w stosunku do ogólnej zasady dopuszczalności zwrotu cła zawartej w pierwszej części zdania. W Układzie zawartym ze Wspólnotami Europejskimi ust. 6 art. 15 lit. a i b nie używa określenia zwrot cła, tylko utrzymuje się cło do wysokości. Skoro pod lit. a i b wprowadza się wyjątek (z następującym zastrzeżeniem) od zasady zawartej w zdaniu poprzednim, oznacza to, że ust. 1 dopuszcza możliwość stosowania zwolnień lub zwrotu cła, z wyjątkiem utrzymania cła w stosunku do określonych produktów. Niewątpliwie słuszne są wywody Dyrektora Izby Celnej co do celowościowej wykładni art. 15 przedmiotowych umów międzynarodowych, mających chronić interesy stron tych umów. Jednakże w orzecznictwie NSA, jak i w piśmiennictwie, utrwalił się pogląd o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Należy również zauważyć, że w niniejszej sprawie także wykładnia celowościowa może przemawiać za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, skoro się zważy, że importerzy przez szereg lat korzystali z możliwości zwrotu cła w oparciu o przepis art. 80 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. - prawo celne (Dz.U. z 1994r. nr 71 poz. 312 ze zmian.) i wskazane było wprowadzenie pewnego okresu przejściowego na dostosowanie się polskich producentów do nowych zasad zwrotu cła. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zmian.), orzekł jak w sentencji /-/ M. Kosewska /-/ T. M. Geremek /-/ B. Koś K.P.