I SA/Po 239/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2018r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...] sp. z o.o. Oddział w [...] kwotę [...] zł ( [...]złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w P. - dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wraz z wnioskiem podatnik złożył skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za ww. rok. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy S. w części podzielił stanowisko podatnika i uznał w części korektę deklaracji za uzasadnioną. W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka uiściła (zadeklarowaną pierwotnie) kwotę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. Organ zgodził się z twierdzeniami Spółki, że wskazana w deklaracji zieleń i nasadzenia nie podlegają opodatkowaniu, a zatem w tym zakresie zadeklarowaną wartość budowli należało umniejszyć. Organ podatkowy pierwszej instancji przychylił się także do stanowiska podatnika, że wiata magazynowa spełniająca warunki obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach stanowi budynek, co także przemawia za umniejszeniem zadeklarowanej wartości budowli o kwotę dotycząca tego obiektu. Po określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, częściowo uznał jego zasadność i decyzją z dnia [...] marca 2013 r. stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie korekta deklaracji za 2009 r. została uznana za nieuzasadnioną, a wyliczona w niej nowa kwota podatku za nieprawidłową. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji. Organ zaznaczył przy tym, że od decyzji tej zależała ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ zaznaczył, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uwzględniona w rozstrzygnięciu w przedmiocie nadpłaty. W ocenie Kolegium taki sposób procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie budzi zastrzeżeń prawnych, a wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zasługuje na utrzymanie w mocy. W skardze z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "u.p.b.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); II. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 255/15 oddalił skargę. Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 106/16 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia [...] lutego 2013 r., a decyzja z dnia [...] marca 2013 r., dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. NSA wyjaśnił, że w takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 106/16. Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA wskazać, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową organu I instancji z dnia [...] lutego 2013 r., którą organ określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2009. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2014 r. Decyzja z dnia [...] marca 2013 r., dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 126/18 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z powyższym koniecznym stało się uchylenie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej, decyzja o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., wydanej z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 126/18. Jeżeli jednak wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. okaże się niemożliwe, w szczególności z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wówczas organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, winien dokonać kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności organ winien poczynić ustalenia, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem, z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy winien rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/6 stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ).