I SA/Po 2404/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) as.sąd. WSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], [...],[...],[...], [...],[...],[...], [...],[...],[...], [...],[...],[...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000roku do lutego 2001 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...] , [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" kwotę 1.592,00 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dwa zł 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. 3. orzeka, że decyzje określone w pkt 1 nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan -/W.Zygmont /-/M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy - w toku ponownego rozpatrywania sprawy - 14 decyzjami z dnia [...] r. określił spółce z o.o. "A " w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz za styczeń i luty 2001 r.: styczeń 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. luty 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. marzec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. kwiecień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł czerwiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. lipiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. sierpień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. wrzesień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należny m do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł listopad 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. styczeń 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. luty 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji w/w organ, powołując się na ustalenia kontroli przeprowadzonej w siedzibie podatnika w L. stwierdził, że spółka w określonych miesiącach roku 2000 i 2001 (z wyjątkiem grudnia 2000 r.) wbrew wymogom art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym złożyła deklaracje VAT-7 ze znacznym przekroczeniem terminu (dochodzącym do 10 miesięcy - za styczeń 2000 r. ), wobec czego utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 3 wspomnianej ustawy. Poza tym stwierdzono, że "A" dokonując sprzedaży niektórych towarów budowlanych stosowała niewłaściwe stawki podatku tj. 0 % lub 7 % zamiast 22 % i wówczas na fakturach sprzedaży niejednokrotnie pomijała wymóg określenia symbolu SWW, lub podawała niewłaściwy symbol SWW naruszając tym samym § 37 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Również w przypadku sprzedaży paragonowej w zestawieniach paragonów pomijano symbole SWW. W przypadkach zwrotu towarów, których sprzedaż dokumentowano paragonami, stwierdzono również brak oryginałów paragonów. W miesiącu sierpniu 2000 r. stwierdzono także, że wystawione przez podatnika faktury korygujące nie odpowiadały wymogom przepisu § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nie zawierały one podpisu osoby odbierającej fakturę. W związku z tym korekt tych Urząd Skarbowy nie uwzględnił w rozliczeniu podatku należnego. Ponadto w miesiącu lutym 2001 r. podatnik w rozliczeniu sprzedaży nie ujął dwóch faktur, w związku z czym należało je uwzględnić określając wysokość podatku należnego. Z kolei w miesiącu grudniu 2000 r., za który spółka złożyła deklarację VAT-7 w terminie, stwierdzono także odliczenie podatku naliczonego określonego w fakturze z dnia 26 grudnia 2000 r. dotyczącej usług telekomunikacyjnych - wbrew postanowieniom § 42 ust. 4 w/w rozporządzenia tj. nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności tej faktury, lecz w miesiącu jej otrzymania. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że Urząd Skarbowy określił spółce podatek od towarów i usług i na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z 8.I.1993 r. ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące. Izba Skarbowa , po rozpatrzeniu odwołania, 13 decyzjami z dnia [...]września 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. i za luty 2001 r. Organ odwoławczy podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego podkreślił, że podatnik nie dopełnił obowiązku składania w terminie deklaracji VAT-7, co pozbawiło go prawa do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego. Ponadto prowadzona przez spółkę ewidencja do celów podatku od towarów i usług nie odpowiadała wymogom art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zapisy w niej zawarte nie służyły prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowych także w zakresie różnicy podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do przypadków sprzedaży przez Spółkę towarów, do których zastosowano stawkę podatku niższą niż 22 %, organ I instancji wziął pod uwagę - zgodnie z zaleceniami poprzednio wydanej przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej z dnia 22 sierpnia 2002 r. - wyjaśnienia Urzędu Statystycznego w sprawie zastosowania symbolu SWW oraz wyjaśnienia podatniczce w tej kwestii, wobec czego uznając zaskarżone decyzje za prawidłowe organ podatkowy II instancji utrzymał je w mocy. Natomiast rozpatrując odwołanie od decyzji za miesiąc styczeń 2001 r. w decyzji z dnia [...]r. Izba Skarbowa uznała, że zaskarżoną decyzję należy uchylić w części dotyczącej podatku należnego wynikającego z faktur VAT Nr [...]z [...]r., wartość netto [...]zł., podatek VAT [...]zł - w poz. 3 wartość netto [...]zł. i podatek VAT [...] zł ora Nr [...]z [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł. 0 w poz. 2 wartość netto [...]zł. i podatek VAT [...]zł. Następnie organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w wysokości [...] zł. Ponadto Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustaliła je w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podnosząc okoliczności takie jak w pozostałych 13 decyzjach stwierdził ponadto, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji za miesiąc styczeń 2001 r. rozliczając podatek od towarów i usług wziął także pod uwagę dwie faktury dotyczące miesiąca stycznia 2000 r. W związku z tym organ odwoławczy skorygował ten błąd obniżając o [...]zł podatek należny i o [...]zł. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wydane przez organ odwoławczy decyzje spółka "A " zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc w skardze, że wydane - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzje są takie jak wcześniej uchylone przez Izbę Skarbową. Skarżąca nie podziela stanowiska organów podatkowych co do wpływu złożenia deklaracji VAT-7 po terminie na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 1994 r. Nr [...], oraz z dnia [...]sierpnia 1995 r. Nr [...]. Odnośnie do sprzedaży towarów ze stawką niższą niż 22 % skarżąca stwierdza, że określała taki symbol SWW i stawkę podatku, jakie wynikały z faktur zakupu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Zaskarżonych 13 decyzji (z wyjątkiem decyzji za miesiąc grudzień) oparło swoje rozstrzygnięcia również na przepisie art. 19 ust. 1 i ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. N r 11, poz. 50 ze zm.) w związku z tym, że skarżąca Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 w terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. Z tego względu organ podatkowy nie uznał zasadności dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, od podatku należnego, powołując się na treść art. 19 ust. 3b, w myśl którego podatnik w przypadku uchybienia terminów obniżenia kwoty podatku należnego tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Poglądu tego nie należy podzielić. Zarówno w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i piśmiennictwa ukształtowało się stanowisko przemawiające za inną interpretacją powołanego przepisu art. 19 ust. 3b wskazanej ustawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, ze nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 w/w ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Przepis art. 19 ust. 3b traktując o rozliczeniu za określony miesiąc nie stanowi kiedy to rozliczenie ma nastąpić. Tym samym jeżeli podatnik nie dochował terminu określonego w art. 10 ust. 1 i art. 26 omawianej ustawy, ale dokonał obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny, nie naruszył terminowi określonemu w art. 19 ust. 3 pkt 1. Stanowisko takie prezentuje także W. Nykiel i K. Woźniak, którzy stoją również na stanowisku, że rozliczenie za określony miesiąc nie ma związku z terminem składania deklaracji. Podobne stanowisko zajął też prof. Ryszard Mastalski w glosie do w/w wyroku podkreślając, że dopiero po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług tj. od dnia 26 marca 2002 r. brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy usunęło wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, tym nie mniej także w latach 2000-2001 zarówno orzecznictwo jak i doktryna dostrzegały taką możliwość. Uznając, że deklaracja podatkowa ma jedynie charakter informacyjny, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 10/04 i nie stanowi rozliczenia za dany miesiąc, należy stanąć na stanowisku, że mimo, iż spółka "A" składała deklaracje VAT-7 po terminie, okoliczność ta nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. i od stycznia do lutego 2001 r. Ustosunkowując się natomiast do zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., w której organ podatkowy zakwestionował fakt odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego określonego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...]r. za usługi telekomunikacyjne, powołując się na przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zauważyć należy, że postanowienia tego przepisu nie są zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia ustawowego w celu wykonania ustawy. W/w § 42 ust. 4 wydany zaś został bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i zmienia on regulacje zawartą w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowiąc, że za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Wg art. 19 ust. 3 pkt 1 obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w miesiącu następnym. Wobec różnych uregulowań kwestii w/w terminu przepis wykonawczy jako przepis podstawowy i sprzeczny z ustawą nie może być stosowany do określania terminu odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze za świadczenie usług telekomunikacyjnych. Podobny pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok N SA z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 977/01, z dnia 23.IV.2003 r., sygn. akt III SA 2479/01, z dnia 11.VI.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1548/01). Ustosunkowując się do zarzutu skargi co do stosowania przez skarżącą symboli SWW takich, jakie wynikały z faktur zakupu towaru trzeba stwierdzić, że okoliczność ta nie zwalnia podatnika od stosowania w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży prawidłowego symbolu SWW i co za tym idzie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, wobec czego brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Stawki podatku, co wynika z art. 54 i z załączników do ustawy o VAT, są podobnie jak i zwolnienie towarów i usług z tego podatku, ściśle związane z klasyfikacją SWW, wobec czego podatnik nie może skutecznie powoływać się na symbol stosowany przy zakupie towaru w sytuacji, gdy organ bada prawidłowość faktur sprzedaży w aspekcie zgodności stosowanej przez podatnika obniżanej stawki podatku z określoną w SWW klasyfikacją towaru lub usługi. Z tych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja we wskazanym zakresie nie odpowiada prawu. Mając powyższe względy na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF