I SA/Po 2408/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od docho- dów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok. uchyla zaskarżoną decyzję, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.430,10 (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści złotych i 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/Wł.Zygmont LF Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej A.Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję wskazano, iż czynności kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. i postępowanie od dnia połączenia [...] września 2001 r. z postępowaniem wobec męża, skarżącej S.Z. toczyły się łącznie i w ich konsekwencji i na ich podstawie ustalono następujący stan faktyczny; W dniu [...] lutego 2000 r. skarżąca wraz z mężem złożyła zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. PIT-31, w którym wykazano przychody skarżącego, ze stosunku pracy w Telekomunikacji Polskiej S.A. w kwocie [...] zł oraz z działalności wykonywanej osobiście dla Spółki "A" z o.o. w wysokości [...] zł. oraz przychody skarżącej za udział w posiedzeniach zgromadzenia wspólników Spółki "B" z o.o. w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu kwoty należnego podatku dochodowego za 1999 r. oraz składek na ubezpieczenie społeczne dochód pozostawiony do dyspozycji małżonków wyniósł [...] zł., a łącznie z dochodem z gospodarstwa rolnego w U. i W. – [...] zł, uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w M. kwotą [...],- zł i ze sprzedaży nieruchomości w B. (zaliczka) kwotą [...] zł., do dyspozycji małżonków w 1999 r. pozostał dochód [...] zł. Ustalono, że skarżący odliczyli od podatku kwotę [...] zł z tytułu poniesienia wydatków w 1999 r. na budowę mieszkań na wynajem, a nadto ponieśli wydatki w kwotach: [...] z tytułu zapłaty III raty na zakup działki w W., [...] zł na zakup mebli, [...] zł na wycieczkę do USA, [...] zł na zakup samochodu osobowego [...], oraz [...],- zł na koszty utrzymania domu i rodziny. W 1999r. mąż skarżącej zakończył rozpoczętą w 1998 r. budowę jednorodzinnego domu mieszkalnego w P. , którego wartość kosztorysowa została oszacowana przez biegłego na kwotę [...] zł., w tym 7 % VAT. Wedle oświadczeń męża skarżącej wydatki związane z budową domu w P. poczyniono w latach 1998 – 1999, w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł w 1998 r. i [...] zł w 1999 r.), ale na tę okoliczność nie przedstawiono dostatecznych dowodów. Ponieważ wydatków poniesionych w latach 1998-1999 na budowę domu mieszkalnego w P. nie dało się wyodrębnić za poszczególne lata, całość tych wydatków została przez organ uwzględniona w rozliczeniu za 1999 r. i to w kwocie [...],- a ponadto wydatki wyżej przedstawione, co dało łączną kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż odmówiono wiarygodności oświadczeniu męża skarżącej o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży wyposażenia warsztatu. Nadto wyjaśniono i stwierdzono, iż oświadczenie skarżącej z dnia [...] czerwca 2002 r. o posiadaniu oszczędności w gotówce w kwocie [...],- zł na początek roku z okresu 1985-1992 jest sprzeczne z jej wyjaśnieniami z dnia [...] maja 2002 r. oraz zeznaniem jej męża, iż część wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach do 1992 r. sukcesywnie była zamieniana na dolary amerykańskie, lub marki niemieckie, które przechowywano w domu jako lokatę kapitału lub w banku. W ten sposób zgromadzono jako oszczędności życiowe kwotę [...] USD w gotówce, nadto [...] DEM. Wcześniej skarżąca i jej mąż oświadczyli, że kwota [...] USD pochodząca z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1993 wykorzystywana była także na pokrywanie bieżących wydatków, a następnie uzupełniana z innych źródeł. Ustaliwszy poniesione wydatki w kwocie [...] zł, przychody opodatkowane lub wolne od podatku w wys. [...] zł, "oszczędności" z 1998 r. w kwocie [...] zł, posiadane zasoby majątkowe na dzień [...] stycznia 1999 r. w kwocie [...] zł oraz posiadane zasoby majątkowe na dzień [...] grudnia 1999 r. w kwocie [...] zł ustalono przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Z uwagi na to, iż dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, konieczny był podział powyższej kwoty po połowie na męża skarżącej i na skarżącą. Od decyzji inspektora kontroli skarbowej wniesiono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 6 ust. 2, art. 11, art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący ponieśli wydatki w wysokości [...] zł. Nie uwzględniono okoliczności, że środki na budowę domu wydatkowane w latach 1998-1999 pochodziły z posiadanych przez małżonków zasobów pieniężnych, pochodzących z lat poprzednich w szczególności kwoty [...],- zł. oszczędności z zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut taki nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W odpowiedzi na zarzut, iż w zaskarżonej decyzji ustalono łącznie dochody i wydatki małżonków za lata 1998 i 1999, wskazano, iż koniecznym było odniesienie się do 1998 r., bowiem stan na koniec 1998 r. jest bilansem początkowym roku 1999, co nie oznacza, że ustalono łączny dochód ze źródeł nie znajdujących pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odniesiono się także do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważając, że wszczęcie postępowania w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych następuje z urzędu i ustalenie podatku zryczałtowanego od dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może nastąpić łącznie na małżonków lecz odrębną decyzją na każdego z nich. Skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 133, art. 166, art. 167 § 1, art. 178 § 3 w zw. z art. 166, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nadto art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Uzasadniając skargę zwrócono uwagę, na nieuwzględnienie oświadczenia skarżącej o wysokości posiadanych oszczędności, pochodzących z prowadzonej w latach 1985-1992 działalności gospodarczej, w wysokości [...],- zł, na zawyżenie oszacowanej wartości nakładów poniesionych w związku z budową budynku jednorodzinnego z infrastrukturą towarzysząca o kwotę [...] zł, na nieustalenie zakresu, ani wartości robót wykonanych przez rodzinę oraz na to, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż "obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany" (vide wyrok SN z 8.01.2003 r. III RN 234/01). Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych, rzeczą podatnika jest wykazanie źródeł pochodzenia i wielkości posiadanych środków finansowych, przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Jednak wyliczenie i wykazanie podatnikowi w sposób dokładny wielkości wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, należy do organów podatkowych. O ile nie może być w sprawie kwestionowana prawidłowość ustalenia organów podatkowych co do poczynienia przez małżonków Z. pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, w roku 1999 wydatków w wysokości [...] zł, na która składają się: kwota [...] zł przeznaczona na budowę domu mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem, kwota [...],- zł wydatkowana na zapłatę III raty za nieruchomość położoną w W. (choć zwrócenia uwagi wymaga wielkość raty z tego tytułu określona w akcie notarialnym na [...],- zł), kwota [...],- zł na zakup mebli, kwota [...],- zł na pokrycie kosztów wycieczki do USA, kwota [...],- zł przeznaczona na cenę kupna samochodu [...], kwota A.Z.,- zł wydatkowana na utrzymanie rodziny oraz domu, o tyle nie można uznać za prawidłowe wyliczenia nakładów na kwotę [...],- zł, jako poczynionych w tym roku podatkowym na budowę domu w P .przy ul. [...]. Wprawdzie co do zasady w świetle art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do kwestionowania legalności skorzystania przez organ podatkowy z opinii biegłego z dziedziny budownictwa dla ustalenia wielkości rzeczywistych kosztów poczynionych na budowę na tej nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie Z. nie przedłożyli całości dokumentujących je faktur i rachunków, jednak rację ma skarżąca, że opinia biegłego M. nie mogła być uznana za przydatną w całości podstawę ustalenia wielkości nakładów poczynionych w roku 1999 z dwóch zasadniczych powodów, mianowicie: - po pierwsze – wartość nakładów na budowę biegły ustalił na podstawie katalogowych cen kosztorysowych z dnia [...] grudnia 1999 r., nie zaś przeciętnych cen obowiązujących w roku 1999, w toku którego były one czynione, - po drugie – biegły ustalił wysokość całości nakładów na tę budowę poczynionych, nie zaś nakładów poczynionych w roku podatkowym poddanym kontroli, tj. – w roku 1999. W ten sposób, co wynika z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyliczenie nakładów poczynionych na nieruchomości w P. na kwotę [...],- zł stało się wynikiem odliczenia od podstawy w wysokości [...],- zł, kwoty [...],- zł., w tym odszkodowania należnego TP SA w kwocie [...] zł zasądzonego wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 8.10.2001 r. II K. 550/02, gdy tymczasem w kwocie [...],- zł mieszczą się wydatki poczynione na budowę w latach 1997 (np. roboty elektryczno-energetyczne) i w 1998 r. (np. urządzenie zieleni z wartością nasadzeń (drzew i krzewów), tak samo, jak w kwocie [...],- zł. mieszczą się wartości nabytych materiałów i robót wykonanych w 1998 r. Brak przejrzystości wyliczeń czyni je nieczytelnymi. Organ I instancji przytoczył wprawdzie w uzasadnieniu decyzji poszczególne faktury ze wskazaniem firm, które je wystawiły, nie dokonał natomiast na tej podstawie ustaleń w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy, mianowicie w jakiej wysokości małżonkowie Z. poczynili nakłady finansowe na budowę domu oraz innych urządzeń na nieruchomości w P. w 1999 roku. Nie można uznać za prawidłowe, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażonego w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, założenia w sprawie, że z powodu niemożności wyodrębnienia z wydatków poniesionych przez małżonków Z. na zabudowę nieruchomości w P. w latach 1998-1999 sum przypadających na rok 1998 i odrębnie na rok 1999, przyjęto całość tych wydatków do rozliczenia za rok 1999 (str. 10 uzasadnienia decyzji organu I instancji), jednocześnie stwierdzając, iż w konsekwencji przyjęcia powyższego założenia, przeniesienie do rozliczenia roku 1999 nakładów poczynionych na tę inwestycję w roku 1998, bez ustalenia ich wysokości, spowodowało "nadwyżkę oszczędności" z roku 1998 w wysokości [...] zł, uznaną jako źródło pokrycia wydatków na budowę w roku 1999. Przedstawione powyżej rozumowanie świadczy o dowolności w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnej wykładni tego przepisu, manipulacji faktami i tworzeniu fikcji, sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, iż w roku 1998 nie wydatkowano na budowę żadnych kwot i z tego powodu poczyniono "oszczędności" w kwocie [...] zł. Dlatego rację ma skarżąca, zarzucając, że zaskarżoną decyzją dokonano ustalenia poczynionych wydatków na budowę w P. zarówno w roku 1998, jak i w 1999, nie zaś poczynionych wyłącznie w roku podatkowym, którego dochody z nieujawnionych źródeł przychodu opodatkowano. Natomiast nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków W. S. i T.K.. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, mogące przyczynić się do jej wyjaśnienia. Wniosek o przesłuchanie powyższych świadków złożył pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] 06.2002 r. (k. 77 akt adm.), formułując w nim następującą dla nich tezę dowodową: "na okoliczność potwierdzenia prowadzenia przez Panią A.Z. działalności gospodarczej i osiąganych dochodów z tej działalności" i określając, że świadek W.S. jest producentem wyrobów gumowych, zaś T.K. była główną księgową hurtowni w latach 1990-1992. O ile prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że nie ma znaczenia dla skuteczności wniosku dowodowego jego złożenie po zapoznaniu skarżącej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym o tyle nie można zarzucić organowi I instancji naruszenia przytoczonych w skardze przepisów art. 167 § 1 i art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia tak sformułowanego wniosku. Organy podatkowe uznały za ustalone w sprawie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w latach 1985-1992, osiągając wysokie dochody, wobec czego dowodzenie tej okoliczności za pomocą powyższych świadków było zbędne, nadto nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast nie zgłoszono powyższego wniosku dowodowego dla wykazania tezy, jak to w skardze przedstawiono, że skarżąca wg stanu na dzień [...] 01.1995 i dalej dnia [...].01.1999 r. posiadała oszczędności w wysokości [...],- zł w gotówce w domu, poza rachunkami bankowymi i wartościami dewizowymi, które mogła przeznaczyć na pokrycie wydatków poczynionych w 1999 r., których zaskarżona decyzja dotyczy. Odmowa natomiast przyznania wiarygodności twierdzeń skarżącej o przedstawionej wyżej treści nastąpiła przez organy podatkowe bez naruszenia zasad, określonych w art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odmienne od argumentacji przytoczonej przez organy w tym względzie twierdzenia skargi są wyłącznie polemiką, niczym nie popartą i przez to nie zasługującą na uznanie za przekonywującą. Również nie może być uznany za uzasadniony zarzut nieustalenia przez organy podatkowe i nieodliczenia od kwoty wydatków wartości pracy świadczonej przez rodzinę małżonków Z. przy budowie w P.. O ile fakt taki miał miejsce, wówczas zakres robót wykonanych nieodpłatnie w powyższy sposób należało przedstawić biegłemu M. po otrzymaniu postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2001 r. o powołaniu rzeczoznawcy zawierającego także wezwanie do przedłożenia biegłemu wszelkich posiadanych dokumentów i dowodów związanych z budową na nieruchomości w P.. Brak działania strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności w zakresie, w jakim wywodzi ona korzystne dla niej skutki, nie może być traktowany, jako niedopełnienie obowiązku zebrania dowodów przez organ podatkowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a do tego w istocie skarga w tym przedmiocie zmierza. Zauważenia także wymaga, że całkowicie pominięto w rozliczeniach wydatki poczynione przez małżonków Z. na zakup w 1999 r. 1560 akcji TP SA, choć je w uzasadnieniu decyzji wyszczególniono. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego przy niewyjaśnieniu dostatecznie sprawy przez co zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 1271). /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/Wł.Zygmont LF