I SA/Po 2417/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. i K. P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących E. i K. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan Małżonkowie E. i K. P. w 1999 r. rozliczali się wspólnie i złożyli zeznanie roczne na druku PIT-33. Małżonkowie wykazali dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i z emerytury. E. P. w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel hurtowy i detaliczny artykułami chemicznymi, kosmetycznymi oraz gospodarstwa domowego. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2001 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków P.. Przeprowadzona kontrola wykazała, że zawyżono koszty uzyskania przychodu, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). W oparciu o to ustalenie w decyzji z 5 października 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił małżonkom P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie wyższej niż określone w PIT-33, a mianowicie zobowiązanie w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki od zaległości podatkowej za okres od 2 maja 2000 r. do 5 października 2001 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podkreślił, że nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez podatniczkę E. P. w związku z modernizacją sklepu w którym prowadzi działalność gospodarczą pod nazwa [...] we W., ponieważ przyjął, że mają one charakter inwestycji i w związku z tym nie mogą bezpośrednio obciążać kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik małż. P., który zarzucił dowolną interpretację stanu faktycznego dokonaną przez Inspektora w zakresie poniesionych wydatków na prace remontowe sklepu i domagał się uchylenia decyzji organu I instancji. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa w P. decyzją z [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji izba podkreśliła, że podziela stanowisko organu I instancji, iż poczynione nakłady na zakup w/w materiałów budowlanych i wykonanie powyższych prac nie były nakładami na remont tegoż pomieszczenia, bowiem nie mały na celu jedynie przywrócenia zużytych w toku eksploatacji pierwotnych cech użytkowych środka trwałego i nie były pracami odtworzeniowymi (jak próbują dowieść odwołujący), lecz miały na celu poprawienie istniejącego stanu technicznego i wystroju lokalu, a wiec były wydatkami na ulepszenie i modernizację środka trwałego jakim niewątpliwie jest lokal handlowy. Zatem z uwagi na fakt, iż nastąpiło ulepszenie modernizacją lokalu handlowego i tym samym co do zasady zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" wyżej cytowanej ustawy, odwołujący powinni byli o sporne wydatki powiększyć wartość posiadanego lokalu użytkowego i od jej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Nie mieli natomiast podstaw prawnych kwotą [...] obciążać bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza, iż koszty te należało skorygować o wartość spornych wydatków. Ponadto Izba zaznaczyła, że poniesione przez podatniczkę w 1999 r. nakłady inwestycyjne jako zwiększające wartość środka trwałego będą mogły być rozliczane w następnych latach podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych po wprowadzeniu odpowiednich korekt w Ewidencji Środków Trwałych. Natomiast w odniesieniu do zarzutu pełnomocnika dotyczącego, w jego ocenie przekręcania treści zapisów na spornych rachunkach w uzasadnieniu decyzji, w szczególności rachunku nr 41/99 z dnia 29.12.1999 r. wystawionego za prace remontowe przez Zakład [...] T. J., a który Inspektor jakoby określił, iż są to usługi budowlane przy modernizacji sklepu, Izba Skarbowa stwierdza, iż pozostaje bez wpływu na stronę merytoryczną rozstrzygnięcia. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik E. i K. P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatnicy dokonali ulepszenia lokalu handlowego, modernizację środka trwałego. Zdaniem pełnomocnika podatniczka w sklepie Przedsiębiorstwa [...] dokonała częściowo bieżących napraw, które umożliwiły normalne korzystanie ze sklepu. Natomiast druga część dotyczyła nakładów na sklep i hurtownię, która została zaadaptowana z pomieszczeń mieszkalnych. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi, a organami podatkowymi jest zagadnienie czy wydatki i poniesione nakłady na sklep i hurtownię miały charakter nakładów remontowych, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły ulepszenie środka trwałego, do których zalicza się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje, modernizację i które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym oraz zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków i stanowią podstawę rozliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wszelkie wydatki w tym roku podatkowym, w którym z faktycznie poniesione. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem osiągniętym lub przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodami. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy wyraźnie stanowi jakie wydatki nie uznaje za koszty uzyskania przychodu. I tak w ustępie 1 pkt 1 lit. "c" wydatki związane z ulepszeniem środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Z faktur VAT – znajdujących się w aktach podatkowych, a przedłożonych przez podatników wynika, że nabyte przez nich materiały do prac związanych ze sklepem i hurtownią były przeznaczone częściowo na remont i częściowo na modernizację. Natomiast z rachunku o nr OZ/12/99 wstawionego przez zakład Handlowo-Usługowy [...] J.R. wynika, że w sklepie [...] E.P. były prowadzone prace remontowe, a nie modernizacyjne. W tym miejscu Sąd przytacza pogląd, do którego się przychyla wyrażony w jednym z wyroków NSA z 29 maja 1998 r. I SA/Gd 1264/96 (Temida CD, Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001 r. nr 37556), w którym Sąd stwierdził, że " o tym czy dany wydatek poniesiony na modernizację środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne nie decyduje podatnik, a zakres rzeczowy wykonywanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu inwestycja czy remont, koniecznym jest powołanie biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny, wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków". W odwołaniu i w skardze pełnomocnik skarżących podnosił, że wydatki podatników były w części wydatkami na remont, a w części na modernizację. Wszystkie działania podatników związane z wymianą zużytych okien, drzwi wejściowych, wyrównaniem ścian, pomalowaniem sufitu, wymianą instalacji już istniejącej należy uznać za remont, a wydatki z tym działaniem związane stanowią koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe I i II instancji w sposób przekonywujący nie rozróżniły jakie prace po części miały charakter remontowych, a jakie były modernizacją. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a więc powołać biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzić dowód, za zgodą strony z jej przesłuchania (art. 199 Ordynacji). Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym rachunki podlegają ocenie według reguł ustanowionych w Ordynacji podatkowej. To znaczy, że winny być ocenione nie tylko poprzez swoją treść, ale także przy uwzględnieniu wniosków płynących z innych dowodów oraz z całokształtu okoliczności sprawy. W analizowanej sprawie Sąd dopatrzył się także naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, przed wydaniem decyzji, jest zobowiązany do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży na organie podatkowym w momencie, kiedy organ dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie ulegnie zmianie i pozwala na wydanie decyzji. Niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego – zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Omawiany przepis ustanawia po stronie organu obowiązek wyznaczenia terminu, natomiast dla strony jest to uprawnienie do zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego zostanie rozstrzygnięta sprawa podatkowa i wyrażenia swojego zdania. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Ponadto należy podkreślić, że analizowany przepis nakłada obowiązek wyznaczenia terminu dla strony na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno na organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Adresatem obowiązku określonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest organ podatkowy, a wiec każdy organ podatkowy bez względu na to, w której instancji rozpoznaje sprawę. Strona ma zatem prawo do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej, niezależnie od tego w jakiej fazie załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. W omawianej sprawie norma zawarta w art. 200 z§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa została naruszona zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ani Inspektor Kontroli Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, ani Izba Skarbowa, rozpoznając sprawę w drugiej instancji, przed wydaniem decyzji nie wyznaczyły stronie terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie całości materiału dowodowego. W wyniku tego powstały rozbieżności w zakresie ustaleń faktycznych co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, na które powołuje się skarżąca w skardze. Należy więc przyjąć, że organ podatkowy drugiej instancji nie wykorzystał wszystkich możliwości, jakie dają mu w zakresie postępowania podatkowego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przestrzeganie art. 200 § 1, który stanowi konkretyzacje ogólnej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego osadu istnieją dostateczne przesłanki by stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez organy pierwszej i drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą musiały uwzględnić powyższe uwagi, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji tak jak zaskarżonych, będzie można przypisać naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, 123, 180, 187, 200 § 1 oraz 210 § 4 i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 z późn.zm .), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. cytowanej powyżej, które obejmują wpis od skargi w kwocie [..] i koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości [...]. O wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. /-/Wł. Zygmont /-/S. Zapalska /-/G. Gorzan LF