I SA/Po 244/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 480/12 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 874/11 w sprawie ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") zwłaszcza, że w zaskarżonym wyroku kwestia ta nie była podnoszona, tj. WSA nie dokonywał wykładni wskazanego przepisu. Zdaniem NSA podstawowym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że premie pieniężne wypłacane oraz otrzymywane przez skarżącą nie stanowią rabatu. Przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie organ pominął to, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji nie dokonał samodzielnej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w istocie przytaczając rozważania zawarte w tej kwestii w zapadłym w sprawie wyroku NSA z 16 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1673/10, i powołując się na swoje związanie oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). NSA zaznaczył, że organ nie zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 190 P.p.s.a., nie kwestionując tym samym prawidłowości uznania się przez Sąd pierwszej instancji za związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. W związku z tym tok postępowania w sprawie, a przede wszystkim to, że zapadł już wyrok NSA, w którym dokonano wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., co do zasady skutkowałby bezpodstawnością podnoszonego w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. To, że właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie nie ulega wątpliwości, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej bowiem organ kwestionuje w istocie wykładnię prawa dokonaną w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r. o sygn. I FSK 1673/10. Co do zasady działanie takie nie może przynieść spodziewanych przez kasatora skutków. Jak wskazał NSA to, że w przedmiotowej sprawie jest inaczej, jest rezultatem dwóch uchwał poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 2/12 oraz z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Kwestią sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 480/12 wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z kolizją dwóch norm przewidujących związanie składów orzekających określoną wykładnią prawa, tj. art. 190 P.p.s.a. (związanie wykładnią zawartą w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., I FSK 1673/10) i art. 269 § 1 P.p.s.a. (związanie przeciwstawną wykładnią dokonaną w powołanej wyżej uchwale w sprawie I FPS 2/12). Pierwszą z uchwał NSA, decydujących dla niniejszego rozstrzygnięcia, jest uchwała z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. I FPS 2/12, zgodnie z którą wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA, dokonując analizy zarówno przepisów krajowych jak i unijnych, doszedł do wniosku, że zakresy terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, gdyż "efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu". W rezultacie NSA w poszerzonym składzie uznał, że "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. (...) Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". Powyższa kwestia była również przedmiotem – drugiej z determinujących niniejsze rozstrzygnięcie – uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z 30 czerwca 2008 r. o sygn. I FPS 1/08, uznano mianowicie, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota problemu sprowadza się do ustalenia relacji pomiędzy uregulowaniami z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie (zaskarżony wyrok WSA zapadł 24 stycznia 2012 r., wskazana wyżej uchwała I FPS 2/12 – 25 czerwca 2012 r.). Stąd wskazać warto na argumentację zawartą w uchwale I FPS 1/08, gdzie położono nacisk na to, że " (...) celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały." Poszerzony skład NSA wskazał równocześnie, że alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający powtórną skargę kasacyjną skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 P.p.s.a. w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska, natomiast w sytuacji, gdy skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego na uruchomienie tej procedury się nie decyduje, jest przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 2/12. Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej uchwale na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Z tego też przepisu wynika związanie stanowiskiem zajętym w przytoczonej uchwale z 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08. W rezultacie należy stwierdzić, że dokonana w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] lutego 2010 r. wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zasługuje na aprobatę. W tym miejscu zauważyć należy, że wnioskodawca w swoim wniosku jako przepis prawa będący przedmiotem interpretacji wskazał art. 8 ust 1 u.p.t.u. ( k. 15 akt administracyjnych ). Z kolei zadane pytanie brzmiało : czy premie pieniężne z tytułu uzyskania określonego pułapu obrotów oraz terminową płatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero zaś w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła zagadnienie rozumienia pojęcia "skonto", o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Wnioskodawca wyraził przy tym pogląd, że udzielenie premii z tytułu płatności w terminie nie można uznać za skonto. W świetle przywołanej uchwały NSA o sygn. I FPS 2/12 należy to stanowisko uznać za nieprawidłowe. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.