I FSK 480/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 874/11 w sprawie ze skargi K. Spółka Akcyjna w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od K. Spółka Akcyjna w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 874/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wyrokiem z 16 listopada 2011 r., I FSK 1673/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, oddalający skargę spółki. NSA za trafne uznał zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Co do naruszenia prawa materialnego NSA stwierdził, że problem w sprawie dotyczył oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez podatnika stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, akceptującym pogląd organu, że udzielane przez podatnika premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania. NSA wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynikało, iż: "w ramach zawartych przez nią umów z kontrahentami, będzie ona udzielać oraz otrzymywać premie pieniężne z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność. Premie udzielane będą w związku z dokonywanymi u niej lub u jej kontrahenta zakupami towarów. Wypłaconych premii nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami odnoszącymi się do określonych towarów i usług. Okres za jaki będą przyznawane premie nie jest sprecyzowany, może to być zarówno miesiąc, kwartał, rok, jak i inny czasokres. Uzyskanie premii pieniężnych nie będzie uzależnione od spełnienia innych warunków, jak odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów czy reklama towarów." Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko spółki, że inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Odwołując się do wyroków NSA z 23 września 2008 r., I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo), rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta. To w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców, a organy nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uwzględnić, że rabat odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą. O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej, czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego, niedopuszczalne jest natomiast interpretowanie podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne Sąd uznał takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi - wbrew jego intencjom - konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w sytuacji, gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi. 1.3. Odwołując się do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") i wynikającego z niego związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro ocena ta wyraża odmienną wykładnię prawa materialnego od zastosowanej w sprawie przez organ, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji wyroku. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że premie pieniężne wypłacane oraz otrzymywane przez skarżącą nie stanowią rabatu. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m.in., że w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym), to nawet jeśli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem organu zarówno premie pieniężne wypłacane, jak i otrzymywane przez skarżącą można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wartości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym, a wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych w konkretnym okresie rozliczeniowym. Skoro premia jest kształtowana jako ustalony procent wielkości zakupów dokonanych lub udzielonych przez spółkę w określonym czasie, bezpodstawne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że tych premii nie można przyporządkować do konkretnych dostaw i nie można ich traktować jako rabatu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, wskazując, że w jej ocenie zarzuty skargi są niezasadne, gdyż nie istnieje możliwość związania premii z konkretną dostawą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 4.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że niezrozumiały jest zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor – odnosząc się do tego przepisu, definiującego "świadczenie usług" – argumentował, że otrzymywanie i udzielanie przez skarżącą premii nie jest związane z wykonywaniem świadczeń wzajemnych, a zatem premie te nie stanowią zapłaty za świadczenie usług. Stanowisko to było, co warto podkreślić, zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, pogląd ten został też podzielony w pierwszym z zapadłych w sprawie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z 2 września 2010 r., I SA/Po 398/10 – s 10 uzasadnienia). Od tego etapu postępowania kwestia ta, w zasadzie nigdy nie będąc sporną, nie była już podnoszona (ani w skardze kasacyjnej spółki, ani w orzeczeniu NSA, czy kolejnym wyroku WSA). W kontekście toku postępowania w sprawie intencja organu podnoszącego obecnie kwestię naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest niejasna. Zarzut skonstruowany w skardze kasacyjnej w tym zakresie w istocie stanowi powtórzenie poglądów niekwestionowanych już ani przez stronę ani przez Sąd pierwszej instancji, stąd nieczytelny jest tok rozumowania organu co do sposobu naruszenia tego przepisu. W świetle art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. to do strony decydującej się na wniesienie skargi kasacyjnej należy takie sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, by Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, na czym w ocenie strony polega naruszenie danego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Z obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, na czym właściwie zdaniem organu polegało dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zwłaszcza że w zaskarżonym wyroku kwestia ta nie była podnoszona, tj. WSA nie dokonywał w ogóle wykładni wskazanego przepisu. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie pozwala temu Sądowi na domyślanie się intencji organu, czy zastępowanie go w jasnym przedstawieniu prezentowanego stanowiska. W związku z tym zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać uwzględniony. 4.2. Podstawowym zarzutem podniesionym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że premie pieniężne wypłacane oraz otrzymywane przez skarżącą nie stanowią rabatu. Przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie organ pominął to, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji nie dokonał samodzielnej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w istocie przytaczając rozważania zawarte w tej kwestii w zapadłym w sprawie wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., I FSK 1673/10, i powołując się na swoje związanie oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Wymaga zaznaczenia, że organ nie zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 190 P.p.s.a., nie kwestionując tym samym prawidłowości uznania się przez Sąd pierwszej instancji za związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy w związku z tym podkreślić, że tok postępowania w sprawie, a przede wszystkim to, że zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym dokonano wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., co do zasady skutkowałby bezpodstawnością podnoszonego w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, zgodnie bowiem z art. 190 zd. 2 P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To, że właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, nie ulega wątpliwości, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej bowiem organ kwestionuje w istocie wykładnię prawa dokonaną w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., I FSK 1673/10. Co do zasady działanie takie nie może przynieść spodziewanych przez kasatora skutków. To, że w przedmiotowej sprawie jest inaczej, jest rezultatem dwóch uchwał poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.3. Pierwszą z uchwał NSA decydujących dla niniejszego rozstrzygnięcia jest uchwała z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12, zgodnie z którą wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy zarówno przepisów krajowych, jak i unijnych, doszedł do wniosku, że zakresy terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, gdyż "efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu." W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. (...) Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". 4.4. Wymaga podkreślenia, że w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. 4.5. W okolicznościach sprawy mamy więc do czynienia z kolizją dwóch norm przewidujących związanie składów orzekających określoną wykładnią prawa, tj. art. 190 P.p.s.a. (związanie wykładnią zawartą w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., I FSK 1673/10) i art. 269 § 1 P.p.s.a. (związanie przeciwstawną wykładnią dokonaną w powołanej wyżej uchwale w sprawie I FPS 2/12). Kwestia ta była również przedmiotem – drugiej z determinujących niniejsze rozstrzygnięcie – uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, uznano mianowicie, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota problemu sprowadza się do ustalenia relacji pomiędzy uregulowaniami z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie (zaskarżony wyrok WSA zapadł 24 stycznia 2012 r., wskazana wyżej uchwała I FPS 2/12 – 25 czerwca 2012 r.). Stąd wskazać warto na argumentację zawartą w uchwale I FPS 1/08, gdzie położono nacisk na to, że " (...) celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały." Poszerzony skład NSA wskazał równocześnie, że alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający powtórną skargę kasacyjną skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 P.p.s.a. w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska, natomiast w sytuacji, gdy skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego na uruchomienie tej procedury się nie decyduje, jest przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. 4.6. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do niepodzielenia stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12, jest zatem wykładnią prawa dokonaną w tej uchwale związany na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Z tego też przepisu wynika związanie stanowiskiem zajętym w przytoczonej uchwale z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, a w konsekwencji obowiązek odstąpienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy od zastosowania art. 190 P.p.s.a. W rezultacie należy stwierdzić, że podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. 4.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).