I SA/Po 398/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi K. SA w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek W dniu 09 listopada 2009 r. "X" Spółka Akcyjna w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. o informacje dotyczące przedstawionego zdarzenia. W złożonym wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż w ramach zawartych przez nią umów z kontrahentami, będzie ona udzielać oraz otrzymywać premie pieniężne z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność. Premie udzielane będą w związku z dokonywanymi u niej lub u jej kontrahenta zakupami towarów. Wypłaconych premii nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami odnoszącymi się do określonych towarów i usług. Okres za jaki będą przyznawane premie nie jest sprecyzowany, może to być zarówno miesiąc, kwartał, rok, jak i inny czasokres. Uzyskanie premii pieniężnych nie będzie uzależnione od spełnienia innych warunków, jak odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów czy reklama towarów. W piśmie z dnia 23 grudnia 2009 r. wnioskodawczyni wskazała, że wypłacone premie będą miały charakter wyłącznie pieniężny, a wysokość premii zależna będzie od wykonania postawionego celu lub wykonania akcji promocyjnej. Nie będzie natomiast ustalonych sztywnych reguł kształtowania wysokości premii (stała kwota, odsetek). Wysokość premii wynikać będzie z umów lub porozumień z dostawcami. Natomiast poziom zakupów oznaczonych towarów będących w asortymencie kontrahenta w określonym czasie, który warunkuje otrzymanie premii, wyznaczony będzie przez dystrybutora lub przez producenta i odnosić się będzie do wartości nabytych towarów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy premie pieniężne z tytułu uzyskania określonego pułapu obrotów oraz za terminową płatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie umniejsza obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT, o ile nie wiąże się z konkretnym towarem czy konkretną dostawą. Spółka wskazała, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji podatkowych, a także w świetle wykładni systemowej, w tym porównania uregulowania art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT) i art. 24 - 25 Dyrektywy Rady (2006/112/WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm. – powoływana dalej jako: Dyrektywa) można uznać, że opodatkowanie premii pieniężnej byłoby opodatkowaniem drugi raz tej samej czynności - to jest dostawy towarów. Pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), a drugi jako zakupu tego samego towaru, ale już jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) w ramach tej samej transakcji. W ocenie spółki stanowiące przedmiot opodatkowania czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w odrębny przedmiot opodatkowania w postaci usługi, a w konsekwencji określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Wnioskodawczyni podkreśliła, że niezrealizowanie określonego pułapu obrotów nie jest zagrożone żadną sankcją. W przypadku premii jedynymi "świadczeniami", które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od ilości których uzależnione jest udzielenie premii. Premia jest w tym przypadku nagrodą, sposobem rozliczenia między kontrahentami z tytułu dokonania świadczenia głównego. Jej opodatkowanie oznaczałoby opodatkowanie tego sposobu rozliczenia i byłoby ponownym opodatkowaniem świadczenia usługi czy dostawy towarów. W tej sytuacji zdaniem strony opodatkowanie premii pieniężnej stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady neutralności podatku VAT, ponieważ oznaczałoby, że to przedsiębiorca poniesie koszt tego podatku i nie będzie mógł go "przenieść" na konsumenta. Jednocześnie we wniosku o interpretację wnioskodawca zawarł swoje stanowisko w kwestii traktowania premii jako rabatu pieniężnego. Stwierdził, że udzielanie premii z tytułu płatności w terminie określonym przez strony umowy nie można uznać za skonto, ponieważ podstawę wypłaty premii stanowi nie przedterminowe, a terminowe uregulowanie należności. Wnioskodawca wskazała, że w interpretacjach i orzecznictwie pojęcie rabatu powiązane zostało z konkretną dostawą. To znaczy, że rabat musi wiązać się z określonymi towarami. Jeżeli nie ma powiązania konkretnej dostawy z rabatem, nie można mówić, że go udzielono. W dniu [...] organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz że wypłata i otrzymywanie przez spółkę premii pieniężnych z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów oraz terminowości regulowania zobowiązań, stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania u wnioskodawczyni (jako wypłacającego premię kontrahentowi), jak i u jej kontrahenta (jako udzielającego jej premii). Według organu podatkowego każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Natomiast, żeby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą. W zamian za wykonanie usługi powinno też zostać wypłacone wynagrodzenie. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których otrzymują tzw. premie pieniężne od dostawców. Skutki podatkowe dotyczące otrzymania premii pieniężnych uzależnione są więc od wielu czynników, m. in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały otrzymane, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z wielkością osiągniętego obrotu i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc), to zdaniem organu nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Organ podatkowy stwierdził, że w analizowanej sprawie zarówno otrzymywanie przez wnioskodawczynię premii pieniężnych, jak i wypłacanie przez nią premii kontrahentom związane jest z osiągnięciem określonej wartości obrotu (poziomu zakupów) i od tej wartości premia jest uzależniona. Zarówno premie pieniężne wypłacane, jak i otrzymywane przez wnioskodawczynię można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wartości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Według organu aby ustalić wysokość premii należnej wnioskodawczyni i premii pieniężnej, którą ona jest obowiązana wypłacić na podstawie zawartych z kontrahentami umów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Odnośnie powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, decyzji oraz interpretacji organów skarbowych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia 18 lutego 2010 r. wnioskodawczyni, zastępowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji, zgodnie z którym, w przedmiotowej sprawie, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz że wypłata i otrzymywanie przez spółkę premii pieniężnych z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów oraz terminowości regulowania zobowiązań, stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania u wnioskodawczyni (jako wypłacającego premię kontrahentowi), jak i u jej kontrahenta (jako udzielającego premii). Zdaniem strony wskutek niemożności powiązania wypłaconych premii z dostawą nie może być ona uznana za rabat. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Strona, zastępowana przez pełnomocnika, w skardze z dnia 22 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, iż premie pieniężne wypłacane oraz otrzymywane przez skarżącą stanowią rabat, w sytuacji, gdy nie stanowią one rabatu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako: O.p.), poprzez niedokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, w konsekwencji naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że premia to nagroda, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, mające zachęcić osobę nagradzaną. Premie pieniężne mogą być udzielane zasadniczo z dwóch powodów: 1) uzyskanie określonego poziomu obrotu, 2) terminowa płatność. Natomiast, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług. Opodatkowaniu podlega również eksport towarów, import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawa towarów. Zdaniem skarżącej, udzielenie premii pieniężnej nie może być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usługi, ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów. W myśl art. 1 Dyrektywy podatek od towarów i usług jest z natury podatkiem obciążającym ostatecznego konsumenta. Konsument ten musi istnieć. Jedna ze stron musi być beneficjentem usługi. Na jego rzecz musi być ta usługa świadczona. Neutralność podatku VAT przejawia się w tym, że przedsiębiorca nie jest ostatecznym konsumentem. Neutralność oznacza nieopodatkowanie dwukrotne tej samej czynności - ciężar ekonomiczny powinien spoczywać tylko na ostatecznym konsumencie, nie powinien zaś obciążać przedsiębiorcy. W sytuacji, gdy ta sama czynność - dostawa towarów - stanowi jednoczenie wykonanie usługi, podatek VAT naliczany jest dwukrotnie od tej samej czynności. Bowiem raz jest naliczany od sprzedanego towaru, a drugi raz od sumy sprzedanych towarów. Podatnik nalicza podatek VAT i odprowadza na rachunek organu podatkowego. Jednak nie będzie mógł go odliczyć jeżeli nie "odsprzeda usługi" polegającej na tym, że kupił określoną ilość towarów. W sytuacji, gdy nastąpi podwójne opodatkowanie tej samej czynności neutralność ulega zachwianiu. Strona skarżąca wskazała, że polska ustawa o VAT w art. 8 uznaje za usługę każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem skarżącej uregulowania Dyrektywy i polskiej ustawy o VAT są zbieżne. Podobnie definiują świadczenie usług. Ustawa o VAT reguluje opodatkowanie tym podatkiem dostawy towarów i świadczenia usług, jako odrębnie opodatkowanych czynności. Dostawa towarów w rozumieniu Dyrektywy oraz w rozumieniu polskiej ustawy o VAT nie może być jednocześnie świadczeniem usługi. Czyli aby stwierdzić, że premia jest zapłatą za usługę należy wykazać, że świadczona jest usługa w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Strona skarżąca podkreśliła, że przy kwalifikacji "premii od obrotu" jako zapłaty za usługę wykonaną przez nią lub na jej rzecz, konieczne byłoby wykazanie istnienia świadczenia (działania bądź zaniechania) odrębnego od samej sprzedaży towarów, które mogłoby stanowić usługę niezależnie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku premii od obrotu jedynymi świadczeniami, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od ilości których uzależnione jest udzielenie premii. Z uwagi na fakt, że jedna czynność, jaką jest nabycie towarów, nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, nie ma możliwości wskazania usługi podlegającej opodatkowaniu. Za świadczenie usługi nie można w ocenie spółki uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego z góry określonego pułapu obrotu. Na określony pułap obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Natomiast czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi . Zdaniem skarżącej spółki organ niesłusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie wypłacane i otrzymywane przez skarżącą premie pieniężne z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów oraz terminowości stanowią rabat. Według niej w przypadku premii udzielanych z tytułu przedterminowej płatności (płatność w terminie wcześniejszym niż ustalony przez strony umowy) mamy do czynienia z tzw. skontem. Udzielenie skonta zmniejsza podstawę opodatkowania VAT, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót stanowiący podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i powinno zostać co do zasady udokumentowane fakturą korygująca (możliwe jest również wystawienie faktury ze wskazaniem kwoty przed i po udzieleniu skonta). W przypadku premii udzielanych z tytułu płatności w terminie określonym przez strony umowy mamy do czynienia z odmienną kwalifikacją. Udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie można uznać za skonto, ponieważ podstawę wypłaty premii stanowi nie przedterminowe, a terminowe uregulowanie należności. W konsekwencji, wskutek niemożności powiązania premii z dostawą nie może ona być uznana za rabat. Ponadto udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie umniejsza obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT, o ile nie wiąże się z konkretnym towarem, konkretną dostawą. Skarżąca zaznaczyła, że zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednak organ nie dokonał analizy tego przepisu i ograniczył się tylko do jego zacytowania i wskazania, iż pojęcie usługi na gruncie ustawy o VAT jest szersze niż przy klasyfikacji PKWiU. W związku z powyższym strona zarzuciła naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego, a nie samego stanu faktycznego i samo przytoczenie treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazanie jego relacji do PKWiU nie stanowi prawidłowej jego interpretacji. W konsekwencji stwierdziła, że organ uchylił się od interpretacji wskazanego przez nią przepisu dokonując zamiast niego interpretacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła również, że także w konkluzji interpretacji, nie było odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, które brzmiało "czy premie pieniężne z tytułu uzyskania określonego pułapu obrotów oraz za terminową płatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W podsumowaniu rozważań organ odniósł się tylko do kwestii rabatu. W konsekwencji organ nie tylko nie odpowiedział na zadane we wniosku skarżącej pytanie ale w zupełności pominął przepisy, o interpretację których skarżąca wnosiła. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała wyroki sądów administracyjnych: z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06; z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07; z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 100/08; z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2056/08; z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 528/09; z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 384/09. Wskazała także na wyroki ETS: C-409/98, C-384/95, C-215/94, C-268/83 oraz na decyzje i interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia 12 marca 2008 r., nr lS.II/2-443/219/08; z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr 1401/PV-1/4407/14-17/07/EN, z dnia 16 lipca 2007 r., nr IPPP3-443-396/09-4/JF; z dnia 6 lipca 2009 r., nr ITPP2/443-285/09/AD; z dnia 10 czerwca 2009 r., nr lTPP2/443-169b/09/EŁ; z dnia 23 czerwca 2009 r., nr ITPP2/443-244/09/AJ. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanym przypadku pozostaje interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. premii pieniężnych. W pierwszej kolejności należy się odnieść do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c§1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niezgodny z tym przepisem to jest dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w konsekwencji naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. W świetle art. 14b O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie zaś art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W związku z czym organ jest związany przedstawionym przez nią stanem faktycznym oraz zakresem prezentowanego stanowiska prawnego w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę pytania. Wprawdzie wnioskodawca zadał pytanie: Czy premie pieniężne z tytułu uzyskania określonego pułapu obrotów oraz za terminową płatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Nie mniej z treści stanowiska wnioskodawcy wynika, że kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnioskodawca powiązał z dwoma zagadnieniami. Jedno dotyczyło kwestii potraktowania premii pieniężnych jako usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Drugie natomiast związane było problematyką kwalifikowania usług jako ewentualnych rabatów w rozumieniu tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że na wstępie swoich rozważań zawartych w przedstawionym stanowisku prawnym wywodzi, że "Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje opodatkowanie tym podatkiem dostawy towarów i świadczenie usług. To są odrębnie opodatkowane czynności. Czyli aby stwierdzić, że premia jest zapłatą za usługę należy wykazać, że świadczona jest usługa w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, odrębna i niezależna wobec dostawy towarów." Również w dalszej część rozważań wnioskodawca wyraźnie odnosi się do kwestii traktowania premii pieniężnych jako ewentualnej usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Jednocześnie w swoich rozważaniach wnioskodawca zawarł część zatytułowaną "Premia jako rabat". W części tej wywodzi, że " w cytowanych interpretacjach oraz orzecznictwie pojęcie rabatu powiązane został z konkretną dostawą. To znaczy, że rabat musi wiązać się z określonymi towarami. Jeśli nie ma powiązania konkretnej dostawy z rabatem, nie można mówić, że go udzielono". W końcowej części rozważań wnioskodawca twierdzi natomiast, że udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie umniejsza obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania V AT, o ile nie wiąże się z konkretnym towarem, konkretną dostawą." Zatem wnioskodawca sam uzależnił odpowiedź na zadane pytanie od oceny swojego stanowiska z którego wynikało, że premia pieniężna nie może zostać uznana ani za usługę, ani za rabat w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ podatkowy ocenił w sposób wystarczający jedno i drugie zagadnienie. W szczególności nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że organ ograniczył się jedynie do zacytowania treści art. 8 ust.1 u stawy o VAT. W ocenie Sądu organ dokonał interpretacji art. 8 ust.1 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Stwierdził mianowicie, że " w sprawie będącej przedmiotem wniosku otrzymywanie i udzielanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych, nie jest w żaden sposób związane z wykonywaniem innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży. Tym samym, otrzymywanie i udzielanie premii pieniężnych przez Zainteresowanego nie jest w żaden sposób związane z wykonywaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahentów zamówień czy też dokonywania zakupów. W takim kształcie sprawy, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatki od towarów i usług." Zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., poprzez niedokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku należy uznać za nieuzasadniony. W konsekwencji również nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. W ocenie Sądu nie można również uwzględnić zarzutu strony skarżącej, że w wydanej interpretacji organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie w opisanym we wniosku stanie faktycznym premie pieniężne wypłacane oraz otrzymywane przez skarżącą stanowią rabat, w sytuacji, gdy nie stanowią one rabatu i nie podlegają podatkowi od towarów i usług. W pierwszej kolejności za niesłuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie. Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09 czy 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Również w spornej interpretacji wywiedziono, że premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatki od towarów i usług. Zatem nie można podzielić, że stanowisko organu podatkowego, zresztą zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy, narusza art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Nie można również uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do błędnej interpretacji art. 29 ust.4 ustawy o VAT. Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Ustawa podatkowa pod pojęciem "rabatu" rozumie kwotę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji i skonta, nie wyjaśniając jednak znaczenia terminów użytych na określenie rodzajów rabatu. W piśmiennictwie (P. Przedpełski, "Coś opuszczę, coś dorzucę", Rzeczpospolita z 5 lipca 2000r. oraz tegoż autora: Wszystkie rabaty duże i małe, Rzeczpospolita z 31 stycznia 2001r.) wskazuje się, że "bonifikata" to obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. "Upust" polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. "Uznana reklamacja" oznacza obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. "Skonto" stanowi procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną. Przytoczone wyjaśnienia odwołują się do językowego znaczenia terminów i prowadzą do ogólnego stwierdzenia, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom, płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru, jednorazowo lub w określonym czasie, a także udzielaną z powodu wad towaru. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0F939D1FCD). W literaturze podkreśla się również, że rabaty mogą wiązać się zarówno z działaniami (zachowaniami) sprzedawcy, np. z nieterminowej dostawy, dostarczenia towarów gorszej jakości, jak i zachowań nabywcy - np. zakup dużej ilości towarów ( por. T. Michalik , VAT Komentarz VAT. Komentarz, komentarz do art. 29, Wydawnictwo C.H. Beck , str. 390, s. 390). W literaturze zauważa się również, że za uznaniem premii pieniężnych za bonifikatę ( rabat ), która obniża obrót przemawia całość okoliczności gospodarczych związanych z udzieleniem premii pieniężnych oraz ich ekonomicznego charakteru. W szczególności podkreśla się, że : - praktyka obrotu gospodarczego polegająca na rozliczeniu premii pieniężnych przez potrącenie ich z należności za towar przez nabywcę, co prowadzi w istocie do zmniejszenia świadczenia za zakupiony towar; - ekonomicznie przyznana premia od obrotu zmniejsza dochody z transkacji sprzedaży dla sprzedającego podobnie, jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego otrzymana premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów lub usług ( por. M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, Przegląd Podatkowy 1/2008, s.21) . Zdaniem Sądu z przytoczonych wyżej znaczeń rabatu, jak i jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje więc inny niż cel, jaki wskazywała Spółka opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną. Z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca będzie udzielać oraz otrzymywać premie pieniężne z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność. Premie udzielane będą w związku z dokonywanymi u niej lub u jej kontrahenta zakupami towarów. Wypłaconych premii nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami odnoszącymi się do określonych towarów i usług. Okres za jaki będą przyznawane premie nie jest sprecyzowany, może to być zarówno miesiąc, kwartał, rok, jak i inny czasokres. Uzyskanie premii pieniężnych nie będzie uzależnione od spełnienia innych warunków, jak odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów czy reklama towarów. Wypłacone premie będą miały charakter wyłącznie pieniężny, a wysokość premii zależna będzie od wykonania postawionego celu lub wykonania akcji promocyjnej. Nie będzie natomiast ustalonych sztywnych reguł kształtowania wysokości premii (stała kwota, odsetek). Wysokość premii wynikać będzie z umów lub porozumień z dostawcami. Natomiast poziom zakupów oznaczonych towarów będących w asortymencie kontrahenta w określonym czasie, który warunkuje otrzymanie premii, wyznaczony będzie przez dystrybutora lub przez producenta i odnosić się będzie do wartości nabytych towarów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie można uwzględnić argumentu skargi , że premia pieniężna nie może zostać uznana za rabat, ponieważ nie można powiązać jej z konkretną dostawą. W ocenie strony skarżącej takie hipotetyczne powiązanie z dostawą mogłoby oznaczać wyłącznie sposób kalkulacji i nie daje możliwości obniżenia ceny. W treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie precyzował wprawdzie , w jaki sposób Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wystawianych faktur. Nie był jednak do tego zobligowany, ponieważ w tym zakresie Spółka nie zadała pytania. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest natomiast pogląd, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wprawdzie wystawianie zbiorczej faktury korygującej nie jest wprost przewidziane w przepisach podatkowych, lecz ani na gruncie przepisów ustawy o VAT, ani w świetle uregulowań zawartych w przepisach wykonawczych, nie ma przeszkód aby faktura taka mogła być wystawiona ( por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010r. o sygn. akt I FSK 883/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2214/09). Niewątpliwie podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów, lecz również ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót. Oznacza to, że chcąc udzielać w takiej sytuacji rabatu "premiowego" ma możliwość udokumentowania tegoż rabatu fakturą korygującą odnoszącą się do konkretnych faktur dających podstawę do takiego rabatu za dany okres rozliczeniowy. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. Ponadto, w ślad za poglądem wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 27 maja 2010r. o sygn. akt I FSK 883/09, wskazać należy, że akceptacja stanowiska zajętego przez stronę skarżącą prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie", gdyż obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, przy braku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej jego obrót i podatek, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których - w wyniku rabatu - obrót i podatek został obniżony. Taka sytuacja powodowałby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu. Sąd, mając powyższe na względzie oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uznał, że zasadne jest oddalenie skargi. /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek