I SA/Po 244/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 28 czerwca 2022 r., nr [...] określił A. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. Wyjaśniono, że skarżący w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego przedłożono zaświadczenie o pobycie skarżącego w Wojewódzkim Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych [...] oraz trzy opinie sądowo-psychiatryczne z 22 stycznia 2020 r., 29 lipca 2020 r. i 15 lutego 2021 r. Małżonka skarżącego podniosła, że z opinii tych wynika, iż stan zdrowia skarżącego nie pozwala mu na branie udziału w postępowaniu sądowym przez okres kolejnych sześciu miesięcy. Kontrahenci skarżącego zostali wezwani do przesłania uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usług przeprowadzonych z udziałem skarżącego. W ocenie Naczelnika informacje uzyskane od kontrahentów skarżącego dowodzą, że transakcje sprzedaży skarżącego miały miejsce. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowania obrotu oraz podatku należnego. Na podstawie JPK za maj i czerwiec 2018 r. ustalono, że głównym dostawcą towarów i usług w tym okresie była A. sp. z o.o. W maju i czerwcu 2018 r. kontrahent ten zrealizował odpowiednio 80,85% oraz 89,91% wszystkich nabyć skarżącego. Kontrahent ten nie odebrał wezwania do przedłożenia duplikatów faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 17 kwietnia 2018 r. wykreślił A. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji. Na podstawie wpisów zawartych w bazie podmiotów szczególnych ustalono, że kontrolującym pomimo kilku prób nie udało się nawiązać kontaktu z A. sp. z o.o. ani z osobą upoważnioną do reprezentacji spółki. Spółka ta nie posiadała siedziby w [...] przy ul. [...]. Pod adresem tym znajdowało się biuro wirtualne. Umowa o korzystanie z tego adresu została zaś wypowiedziana z dniem 28 września 2017 r. z uwagi na brak kontraktu ze wskazaną spółką. Również pod adresem zadeklarowanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. Próby skontaktowania się z prezesem zarządu A. sp. z o.o. okazały się bezskuteczne. Organ pierwszej instancji dokonał również analizy historii rachunków bankowych skarżącego. Na rachunku firmowym skarżącego prowadzonym przez bank nie stwierdzono przelewów na rzecz omawianego kontrahenta. Również analiza historii operacji na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym skarżącego nie potwierdziła, ani nie uprawdopodobniła płatności na rzecz A. sp. z o.o. Przesłuchano również pracowników skarżącego. J. M. oraz S. M. zeznali, że firma A. sp. z o.o. nic mu nie mówi. A. M. wskazała, że kojarzy A. sp. z o.o. Świadek ta nie potrafiła jednak przedstawić żadnych szczegółów dostaw od tego podmiotu na rzecz skarżącego. Świadkowie ci wskazali również, że w przypadku choroby skarżącego doraźnie zastępowała go osoba bliska. J. M. zeznał, że nie kojarzy wskazanego kontrahenta oraz nie widział od niego dostaw. W ocenie Naczelnika zebrany materiał nie dowodzi w żaden sposób, że nabycia od A. sp. z o.o. miały miejsce. Skarżący nie udokumentował nabyć od tego podmiotu, nie przedstawił oryginałów lub duplikatów faktur ani żadnego innego dokumentu, który chociażby uprawdopodobnił transakcje. Mimo podjętych przez Naczelnika czynności nie udało się pozyskać duplikatów faktur. Również zeznania świadków nie potwierdziły faktu nabycia towarów lub usług przez skarżącego od omawianego kontrahenta. W konsekwencji wielkość nabyć oraz podatku naliczonego przyjęto w wysokościach wynikających z pozyskanych przez Naczelnika duplikatów faktur. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania materiału dowodowego, który nie został zbadany z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 stycznia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W kontekście stanu zdrowia psychicznego skarżącego wskazano m. in., że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w każdym piśmie informowano podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Tego rodzaju rozwiązanie uznano za najbardziej logiczne w świetle pojawiających się sygnałów o częstej niedyspozycji skarżącego. Stwierdzono również, że podjęcie leczenia przez skarżącego nie wyklucza automatycznie jego odpowiedzialności na gruncie przepisów karnych czy też podatkowych. Przedstawione opinie sądowo-psychiatryczne nie wskazują na pozbawienie skarżącego zdolności do czynności prawnych. Skarżący miał przy tym wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym bowiem udzielał pełnomocnictw do reprezentowania siebie przed organami obu instancji, a także przedkładał dowody czy odbierał korespondencję kierowaną od organów podatkowych. Brak jest dowodów potwierdzających ciągłą rzekomą niedyspozycję skarżącego trwającą również w okresie prowadzonych przez organy podatkowe czynności. Skoro skarżący był w stanie prowadzić działalność w okresach pomiędzy leczeniem to nie sposób uznać zupełnego braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym ramami postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora złożone przez skarżącego JPK mogły stanowić źródło informacji niezbędnych do podjęcia działań ukierunkowanych na odtworzenie dokumentacji. Stwierdzono, że zmiany zapisów KRS dotyczące A. sp. z o.o. wskazane w odwołaniu nie dotyczyły okoliczności związanych ze składem osobowym tego podmiotu. Wyjaśniono również, że postanowienia art. 23 O.p. nie stanowią podstawy do szacowania podatku naliczonego. Podatek ten jest bowiem częścią podstawy opodatkowania. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, tj. naruszenie: a) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji i brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej i drugiej instancji jakichkolwiek dowodów w KRS co do statusu A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] w części dotyczącej danych osobowych udziałowców, członków zarządu i ewentualnych pełnomocników oraz zaniechanie ich przesłuchania w zakresie współpracy w maju i czerwcu 2018 r. z przedsiębiorstwem A. M., a w szczególności w zakresie tego w jaki sposób obie firmy rozliczyły faktury kosztowe przedstawione [...] w kontrolowanym okresie, np. przez potrącenie, umorzenie, wzajemną kompensatę, umorzenie z powodu nadpłaty, bądź barter, przyjmując a priori, że jedynym sposobem rozliczenia była płatność przelewami bankowymi, co w związku z udokumentowaną niedyspozycją zdrowotną podatnika uniemożliwiło wyjaśnienie sposobu rozliczenia i przyjęcie z góry, że wszystkie faktury dostarczone kontrolowanej firmie od tejże spółki są nierzetelne, c) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu, a mianowicie wniosku dowodowego o przeprowadzenie wywiadu w Elektrowni [...], czy w okresie 2017-2018 Elektrownia miała dostawców biomasy posiadających siedzibę swoich spółek w [...] co miało istotny wpływ na ocenę wiarygodności biznesowej firmy A. sp. z o.o. jako jednego z kontrahentów powoda; d) art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia z urzędu pełnej procedury dowodowej opisanej szczegółowo w punkcie b i c powyższych zarzutów pomimo tego, że organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; e) art. 23 § 1 i 2 O.p. przez przedwczesne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez błędne odrzucenie faktur A. sp. z o.o. stanowiących około 90% faktur kosztowych skarżącego, obejmujących nabywaną biomasę wobec podnoszonych w toku postępowania i w odwołaniu zarzutów nieprzeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie; f) art. 2a O.p. stanowiącego, że wszelkie ewentualne wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika i w rezultacie ustalenie przez organ pierwszej i drugiej instancji zobowiązania podatkowego bez prawa do odliczenia VAT-u naliczonego wynikającego z faktur zakupowych; g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; h) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) błędne ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia połączone z naruszeniem art. 191 O.p. dotyczącym błędnej oceny dowodów: a) w wyniku pominięcia fragmentu materiału dowodowego, bądź ustalenia za nieistotną tę część materiału dowodowego, z którego wynikało wprost, że dokumentacja podatnika uległa zniszczeniu w wyniku pożaru [...], na którego terenie mieściło się biuro A. ; b) pominięcie tego, że podatnik od 2016 r. cierpiał na zaburzenia psychiczne, wielokrotnie przebywał w szpitalu dla psychicznie chorych [...] pozostawał i pozostaje także na rencie [...] w związku z niezdolnością do pracy opartą na dokumentacji medycznej, potwierdzającej jego zaburzenia, co z przyczyn obiektywnych uniemożliwiało jakąkolwiek możliwość odtworzenia dokumentacji podatkowej przy udziale podatnika, bowiem z doświadczenia życiowego i z praktyki wynika, że cała wiedza, informacje istotne z punktu widzenia podatkowego pozostają w dyspozycji wyłącznie właściciela firmy prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą; c) błędne ustalenia faktyczne, że zgromadzony materiał dowodowy niewyjaśniony do końca pozwalał organowi pierwszej i drugiej instancji na dokonanie ustaleń faktycznych, ustalających prawidłową wysokość VAT za miesiąc maj i czerwiec 2018 r.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Wskazuje się przy tym, że posiadanie faktury stanowi warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zarzuca organom m. in. naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez przeprowadzenie nie dość wnikliwego postępowania dowodowego. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Stosownie zaś do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego aktu, kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług. Analiza przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej nabycie towarów i usług. Powyższe rozwiązanie jest spójne z postanowieniami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 178 lit. a) tego aktu, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W orzecznictwie TS wprost wskazuje się, że warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury [por. postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22 pkt 47 oraz wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne w internecie Również w orzecznictwie wskazuje się, że prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. (...) To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty [tak: wyrok NSA z 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11]. Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku [tak: wyrok NSA z 30 października 2020 r., I FSK 1951/17 oraz powołane tam orzecznictwo]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie naruszeń przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. W realiach niniejszej sprawy organy nie kwestionowały tego, że 19 listopada 2018 r. w obiektach związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą miał miejsce pożar, na skutek którego zniszczona została dokumentacja podatkowa. Podkreślić jednak należy, że w świetle powyższych rozważań niezależnie od przyczyn utraty dokumentacji podatkowej to podatnika obciąża obowiązek jej odtworzenia. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji mimo braku obowiązku w tym zakresie podjął działania ukierunkowane na pozyskanie duplikatów faktur VAT dokumentujących sprzedaż oraz zakupy skarżącego. Na skutek podjętych przez Naczelnika działań pozyskano duplikaty faktur sprzedaży jak i zakupów skarżącego z wyjątkiem faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Do spółki tej zostały wystosowane wezwania z 29 czerwca 2021 r. i 24 lutego 2022 r. o przedłożenie duplikatów faktur wystawionych w maju i czerwcu 2018 r. na rzecz skarżącego. Wezwania te nie zostały jednak odebrane. Trafnie ustalono przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 17 kwietnia 2018 r. wykreślił A. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji. Z danych zawartych w bazie podmiotów szczególnych wynika, że osobą kontrolującym pomimo kilku prób nie udało się nawiązać kontaktu z A. sp. z o.o. ani z osobą upoważnioną do reprezentacji spółki. Również podjęte próby skontaktowania się z prezesem zarządu A. sp. z o.o. okazały się bezskuteczne. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza historii operacji na rachunkach skarżącego nie potwierdziła dokonywania płatności na rzecz omawianego kontrahenta. W sprawie przeprowadzono również dowody z zeznań świadków. J. M. oraz S. M. zeznali, że firma A. sp. z o.o. nic im nie mówi. A. M. wskazała, że kojarzy A. sp. z o.o. Świadek ta nie potrafiła jednak przedstawić żadnych szczegółów dostaw od tego podmiotu na rzecz skarżącego. Świadkowie ci wskazali również, że w przypadku choroby skarżącego doraźnie zastępowała go osoba bliska. J. M. zeznał, że nie kojarzy wskazanego kontrahenta oraz nie widział od niego dostaw. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi wskazujące na nieprzeprowadzenie żądanych dowodów. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów należy powtórnie podkreślić, że to podatnika obciąża obowiązek podjęcia działań ukierunkowanych na odtworzenie zniszczonej dokumentacji podatkowej. Prowadząc postępowanie podatkowe organ nie jest zatem zobligowany do podejmowania wskazanych przez podatnika działań ukierunkowanych na odtworzenie zniszczonej dokumentacji podatkowej skoro obowiązek podjęcia tego rodzaju działań obciąża wyłącznie podatnika. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji podjął działania ukierunkowane na pozyskanie duplikatów faktur VAT wystawionych oraz otrzymanych przez skarżącego. W tym zakresie podejmowane były bezskuteczne próby kontaktu z A. sp. z o.o. Również podejmowane wcześniej próby nawiązania kontakt przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przyniosły spodziewanych rezultatów, w konsekwencji czego już przed okresem wystawienia spornych faktur organ ten wykreślił A. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT czynnych. Za bezzasadne należało uznać zarzutu wskazujące na nieprzeprowadzenie "jakichkolwiek dowodów w Krajowym Rejestrze Sądowym". Jak wynika bowiem z zapisów wskazanego rejestru od wpisu dokonanego 13 lutego 2017 r. do chwili wydania zaskarżonej decyzji zmianie nie uległ zadeklarowany skład zarządu omawianej spółki. Powtórzyć w tym miejscu należy, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] próby nawiązania kontaktu z prezesem A. sp. z o.o. okazały się bezskuteczne. Wyjaśnić również należy, że organy pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. nie twierdziły, że faktury te są nierzetelne. W szczególności jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów nie powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak oryginałów jak i duplikatów faktur wystawionych przez wskazaną spółkę. Z uwagi na powyższe za pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać to czy należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane. Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie wywierała również w żadnej mierze forma w jakiej nastąpiła ewentualna zapłata. Z analogicznych przyczyn za zbędne należało uznać przeprowadzenie dowodu w postaci "wywiadu w E. [...]". Dowód ten miał bowiem wykazać rzetelność A. sp. z o.o. nie będącą okolicznością istotną z punktu widzenia obranej przez organy podstawy rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy organy nie kwestionowały tego, że skarżący cierpi na zaburzenia psychiczne. W szczególności na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionowano przedłożonych przez małżonkę skarżącego opinii sądowo-psychiatrycznych z 22 stycznia 2020 r., 29 lipca 2020 r. i 15 lutego 2021 r. jak i zaświadczenia lekarskiego z 20 kwietnia 2020 r. Podkreślić jednak należy, że w świetle obowiązujących regulacji prawa podatkowego stan psychiczny podatnika nie jest w żadnej mierze okolicznością modyfikującą ciążące na nim obowiązki. Ewentualne zaburzenia psychiczne nie są w żadnej mierze okolicznością uchylającą obowiązek posiadania faktur VAT dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że w ostatniej opinii sądowo-psychiatrycznej sporządzonej na potrzeby postępowania karnego, tj. w opinii z 15 lutego 2021 r. stwierdzono, że aktualny stan zdrowia skarżącego nie pozwalał mu na branie udziału w postępowaniu sądowym przez okres 6 miesięcy. Wskazano przy tym, że skarżący powinien po tym okresie zostać poddany jednorazowemu badaniu psychiatrycznemu celem oceny aktualnego stanu zdrowia psychicznego. Z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentów nie wynika jednak aby badanie tego rodzaju miało miejsce. Podkreślić przy tym należy, że z przedłożonych opinii sądowo-psychiatrycznych nie wynika w żadnej mierze brak możliwości ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika. Należy mieć również na uwadze, że pełnomocnik został przez skarżącego ustanowiony w dokumencie pełnomocnictwa z 09 maja 2022 r. Z omawianych opinii wynika również, że skarżący w okresie od 18 kwietnia 2018 r. do 29 stycznia 2021 r. siedmiokrotnie przebywał w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych [...] W konsekwencji przyjąć należy, że zły stan zdrowia psychicznego skarżącą był okolicznością długotrwałą, mimo której to kontynuowano prowadzenie działalności gospodarczej. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków J. M., S. M. oraz A. M. wynika, że w przypadku choroby skarżącego doraźnie zastępowała go żona. Za nietrafne należało uznać argumenty skargi zarzucające organom nieprzeprowadzenie szacowania wysokości podatku naliczonego. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przytoczony przepis uprawnia organy do szacowania podstawy opodatkowania, nie zaś jedynie pojedynczego elementu kalkulacyjnego zobowiązania podatkowego jakim jest podatek naliczony. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że przewidziane przez art. 23 § 1 O.p. "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego. uzasadniając powyższy pogląd wskazuje się, że z postanowienia ustawy o PTU jak i dyrektywy 112 wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., I FSK 242/16]. Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Wskazany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W realiach niniejszej sprawy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) lecz decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 21 § 3 powołanego aktu. W sprawie nie dopuszczono się również w żadnej mierze naruszenia postanowień art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W realiach niniejszej sprawy wykładnia językowa postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości odnośnie tego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wykładnia wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury poświadczającej tego rodzaju uprawnienie. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W toku postępowania poprzedzającego wydanie wskazanych rozstrzygnięć nie naruszono reguł prowadzenia postępowania podatkowych wyrażonych w O.p. W konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych trafnie zastosowano regulacje ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.