I SA/Po 2442/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] - [...] ( k. [...] akt administracyjnych ) na podstawie art.67 § 1 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa ) i § 13 ust.1pkt.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 240 poz. 2069) po rozpatrzeniu wniosku W.W. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości we wrześniu 1999 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Uzasadniając organ podatkowy wskazał , że w dniu [...] 09.1999 r. W.W. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego za [...] zł. Dnia [...]10.1999 r. złożył oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na cele określone w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wywiązał się z tego oświadczenia i decyzją z dnia [...] określono mu należny zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Zwracając się o umorzenie zaległości podatkowej umotywował wniosek zamiarem dokonania zakupu mieszkania w czerwcu 2003 r. Przepis art.67 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Wskazano, że na wniosek podatnika Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] przedłużył termin do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do [...] 2002 r. Podatnik otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł miesięcznie , jest zatrudniony z wynagrodzeniem około [...] zł, jego żona zarabia [...] zł netto. Ma na utrzymaniu 20 letniego studiującego syna, który otrzymuje alimenty w wysokości [...] zł i 26 letniego bezrobotnego pasierba. Posiada 70 metrowe mieszkanie lokatorskie, samochód [...] z 1986 r., pieniądze ze sprzedaży mieszkania znajdują się w banku z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Miesięczne wydatki całego gospodarstwa domowego wynoszą ogółem [...] zł. Wskazano, że sposób gospodarowania przez podatnika majątkiem należy do niego samego i nie może on przerzucać na Skarb Państwa odpowiedzialności za skutki swoich decyzji. Ponosi on osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe. Obowiązki podatkowe mają charakter powszechny i powinny być regulowane w pierwszej kolejności. Wyjątkiem od ogólnych zasad jest ich umarzanie, co nie może prowadzić do nadmiernego uprzywilejowywania określonych kategorii podatników kosztem innych grup. Nie mogą stanowić podstawy do umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Przesłanka ważnego interesu podatnika będzie uzasadniona w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników , na które podatnik nie miał wpływu i które niezależne są od sposobu jego postępowania. W przypadku W.W. takie okoliczności nie wystąpiły. Wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Trudno uznać wpłatę pieniędzy na konto za okoliczność , na którą nie miał on wpływu. Za przesłankę z art.67 Ordynacji podatkowej można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym niezawinionym przez podatnika, których w przypadku W.W. nie stwierdzono. Z oświadczenia podatnika wynika , że posiada środki pieniężne, które umożliwiają zapłatę zaległości - kwotę [...] zł przechowuje na rachunku bankowym. Wskazano, że interes publiczny jest nadrzędny nad interesem podatnika, gdyż z dochodów budżetowych finansowane są wszystkie ogólnospołeczne potrzeby całego społeczeństwa. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] W.W. wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając wskazał, że do zakupu mieszkania nie doszło w terminie 2 lat, gdyż sprzedający wyjechał za granicę. Sprawę mieszkania traktował poważnie i środki ze sprzedaży wpłacił na konto bankowe. Po zawarciu związku małżeńskiego w marcu 2001 r. pojawiła się możliwość wykupu mieszkania spółdzielczego żony. Z uwagi na oczekiwaną nowelizację ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie było zdaniem odwołującego uwarunkowań do przekształcenia prawa do lokalu z lokatorskiego na własnościowe. Systematycznie informował Urząd Skarbowy o działaniach podejmowanych w celu zakupu lokalu zgodnie z oświadczeniem. Dnia [...] 05.2003 r. podpisał wraz z żoną umowę przedwstępną dotyczącą zakupu mieszkania i wpłacił zadatek w kwocie [...] zł. Podniósł , że pobranie podatku zagraża ważnym interesom, tzn. może nie dojść do transakcji zakupu mieszkania. Uznał, że niezwykle ważnym interesem dla niego jest właśnie zakup mieszkania. W dniu [...] 03.2003 r. orzeczono wobec niego I grupę inwalidzką, a także zakaz jakiejkolwiek , dalszej pracy. Z uwagi na rezygnację z pracy nie jest już aktualny dochód z tego tytułu w kwocie [...] zł. Syn będzie zmuszony podjąć pracę i studiować zaocznie. Podniósł także , że płaci alimenty na dwoje dzieci - łącznie [...] zł miesięcznie. Posiada skierowanie na operację kardiologiczną. W wyniku podziału majątku wspólnego z byłą żoną przypadły jej wszystkie rzeczy i spłata gotówki [...]zł. Brak przepisów skutecznie uniemożliwił przekształcenie mieszkania lokatorskiego na własnościowe. Zakup mieszkania to dla odwołującego zakup rzeczy kosztownej i cennej, był świadomy złożonego oświadczenia , ale były trudności, których nie można było w terminie usunąć. Nie wydał środków na mieszkanie , ale złożył je w banku. Nieco później ale środki zostały wydane na mieszkanie. Daleki jest od przerzucania skutków swoich decyzji na Skarb Państwa. Z uwagi na przekroczenie granicznych kwot przychodu w 2001 r. i w 2002 r. z emerytury będzie miał potrącaną kwotę [...] zł. Odwołujący uznał, że jego sytuacja jest skomplikowana i trudna oraz mieści się w ramach art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakupu mieszkania to bardzo ważna i odpowiedzialna decyzja. Fakt, że kwotę ze sprzedaży zdeponował w banku uzasadnia przyjęcie jego uzasadnienia. Środki są nadal przeznaczone na zrealizowanie oświadczenia. Wniósł o zmianę decyzji i umożliwienie mu przekazania środków na zakup mieszkania. Dnia [...] 06.2003 r. W.W. wraz z żoną dokonał zakupu mieszkania w S. za kwotę [...] zł. Opłacona została kwota [...] zł, a reszta ceny miała zostać pokryta kredytem. Z tytułu opłat notarialnych, sądowych i podatku pobrano od umowy łącznie kwotę [...] zł. Dnia [...] 08.2003 r. W.W. dokonał zapłaty całej zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ( k. [...] akt administracyjnych ) na podstawie art.233 §1 pkt.1 oraz art.67 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ustalił, że małżonka podatnika A.W. została przeniesiona do służby w Komendzie Miejskiej Policji w S., mieszkanie spółdzielcze zostało przekazane innej osobie, z dniem [...] 08.2003 r. została rozwiązana umowa o pracę z Sądem Rejonowym w G., oddalono powództwo skarżącego o obniżenie renty alimentacyjnej a miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą ogółem około [...] zł. Ponadto wskazano , że decyzje podejmowane na podstawie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej są decyzjami uznaniowymi. Utrata zdolności zarobkowania nie pozbawiła W.W. stałego źródła utrzymania, którym jest emerytura Zakładu Emerytalnego MSWiA w wysokości [...] zł brutto. Zapłata podatku nie spowodowała konieczności sięgania do pomocy państwa. Po potrąceniu alimentów nadal dysponuje kwotą około [...] zł netto. Nie stanowi podstawy do umorzenia sytuacja, kiedy zaległości nie wynikają z nagłych, losowych zdarzeń, lecz powstały na skutek nie płacenia podatku w czasie , gdy miał możliwości uiścić należności. Pismem z dnia [...] 09.2003 r. W.W., złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Uzasadniając wskazał, że przy wniosku oraz odwołaniu podał wystarczające argumenty dla wydania pozytywnej odpowiedzi. Podniósł , że głównie brak przepisów wykonawczych do Prawa spółdzielczego w zakresie przekształcenia prawa lokatorskiego na własnościowe oraz stan zdrowia spowodowały, że nie zdążył przeznaczyć środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na przekształcenie lokalu już zajmowanego lub zakup innego. Środki uzyskane ze sprzedaży wraz z kredytem zostały w całości przeznaczone na nowe mieszkanie. Wydając pozytywną decyzję budżet by nie stracił. W piśmie z dnia [...]11.2005 r. wskazał, że przez niekompetencję i wprowadzenie w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego wystąpił o wyliczenie podatku, co miało być niezbędne do umorzenia podatku. Wszystkie pieniądze , które uzyskał ze sprzedaży lokalu przeznaczył na zakup innego mieszkania, a nie zmieścił się w terminie z przyczyn od siebie niezależnych. Pieniądze , które zostaną zwrócone przeznaczy na ratowanie życia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zatem jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy , gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Jednakże wysokości zobowiązania podatkowego nie można kwestionować i domagać się jego weryfikacji w toku postępowania o umorzenie zaległości. Poza zatem kognicją Sądu pozostawały argumenty skarżącego dotyczące wymiaru podatku. Mogły być one podnoszone tylko i wyłącznie w ramach postępowania rozpoznawczego , ustalającego zakres odpowiedzialności W.W. za konkretne zobowiązanie podatkowe związane z przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Sprawa o umorzenie nie może dotyczyć kwestii ustalenia należności ( por. wyrok NSA z dnia 13.09.2000 r. w sprawie III SA 1710/99 ). Wymaga podkreślenia , na co wskazywały już organy podatkowe, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym , gdyż zasadą jest płacenie podatków , lecz jednocześnie jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Decyzje organów skarbowych nie przyznają prymatu interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika. Hipoteza normy zawartej w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarty w niej spójnik "lub" łączący zawarte w niej przesłanki oznacza , że na wniosek podatnika organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe w trzech sytuacjach : gdy przemawia za tym ważny interes podatnika , gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2001 r. w sprawie III SA 830/00 , publ. Monitor Podatkowy 2001/9/2 ). Organy podatkowe były zatem zobligowane do rozpatrzenia tych trzech przesłanek koniecznych do podjęcia właściwej decyzji. Stąd w rozważaniach organów podatkowych pojawił się także element badania interesu publicznego. Ponadto wymagają podkreślenia sprzeczności w prezentowanym stanowisku przez samego skarżącego. Wpierw podawał on, że zamierzał kupić mieszkanie, lecz nie doszło do transakcji z uwagi na wyjazd za granicę przyszłego sprzedawcy. Następnie zamierzał przekształcić mieszkanie spółdzielcze lokatorskie jego żony na własnościowe. W efekcie dokonał zakupu mieszkania własnościowego wraz z żoną po upływie ponad trzech i pół roku od sprzedaży swojego mieszkania. Należy wskazać, że ustawodawca określił jako maksymalny termin dwóch lat na dokonanie zakupu innego mieszkania po sprzedaży pierwszego przed upływem pięciu lat od roku nabycia. Jest to maksymalny horyzont czasowy. Dodatkowo na wniosek skarżącego został on jeszcze przedłużony o kolejny rok i trzy miesiące. Na zakup nowego mieszkania skarżący wydatkował i to nie samodzielnie, lecz wspólnie z małżonką kwotę wraz z opłatami [...] zł. Reszta ceny została pokryta kredytem. Nie wiadomo na co została przeznaczona kwota [...] , ale z pewnością nie na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Poza tym wydatkowanie na zakup kwoty równej kwocie sprzedaży należy do kategorii zwolnień przedmiotowych, które nie mogą być przyznawane w innej formie po upływie dwóch lat, np. w formie umorzenia zaległego podatku z odsetkami, jak tego domaga się W.W. Należy jeszcze raz podkreślić , że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy , co podkreślał sam skarżący. Kontroli Sądu podlega zatem prawidłowość przeprowadzonego postępowania a także ocena dokona przez organy podatkowe w zakresie zawartych w powołanym przepisie klauzul generalnych , które odsyłają także do ocen pozaprawnych. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania organów podatkowych , że przez ważny interes podatnika lub interes społeczny należy rozumieć takie sytuacje , które spowodowane zostały działaniami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika , na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( por. t.2 do art.67 w C. Kosikowski i inni "Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz" , Dom Wyd. ABC , Warszawa 2003 , str. 240 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r. w sprawie SA/Sz 850/96 , publ. LEX nr 36843). W tym kontekście należy podzielić stanowisko organów podatkowych , że nie może domagać się umorzenia zaległości podatkowych osoba , która akumulowała kwotę sprzedaży na koncie bankowym, co z pewnością przysporzyło jej dochodów z odsetek bankowych, a po upływie terminu dwóch lat i po jego przedłużeniu o kolejny rok i trzy miesiące nadal nie wydatkowała uzyskanej kwoty na zamierzony zakup nieruchomości. W kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć , że skarżący nie jest osobą ani pozbawioną majątku , ani też dochodów, co także mogłoby stanowić ewentualną przesłankę do stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest współwłaścicielem mieszkania w S. Ponadto jego sytuacja majątkowa umożliwiła mu dokonanie spłaty z majątku wspólnego na rzecz byłej żony w kwocie [...] zł. Jego łączne dochody wyniosły w 2002 r., kiedy to upłynął termin , do którego skarżący zobowiązał się wydatkować kwotę [...] zł ze sprzedaży mieszkania, kwotę [..] zł brutto. Powoduje to, że dysponował on w tym roku nawet po zapłaceniu alimentów kwotą około [...] zł. Nie może to stanowić o braku stabilnej sytuacji finansowej, w której zapłata podatku spowodowałaby zagrożenie dla egzystencji W.W. i jego rodziny. Ponadto fakt dobrowolnej zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę spowodował faktyczną i obiektywna bezprzedmiotowość wniosku skarżącego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty , co przewiduje art.59 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej. Gdy zaległość w podatku nie istnieje, to również i postępowanie o umorzenie zaległości jest bezprzedmiotowe i organ podatkowy winien je co do zasady umorzyć (por. wyrok NSA z dnia 1998.06.15 w sprawie I SA/Ka 1889/96, publ. LEX nr 33422). Mając powyższe na uwadze rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego. Organy podatkowe doszły do przekonania, że brak jest okoliczności do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej w trybie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Należy jeszcze dodatkowo podkreślić, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Skarżący był świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego i powinien bądź wydatkować kwotę pochodzącą ze sprzedaży na cele mieszkaniowe do [...]12.2002 r., bądź zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi wpłatę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 2000.07.25 w sprawie I SA/Kr 2036/98, publ. LEX nr 44400). Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska