I SA/Po 2451/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – określił L. K. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2007 r., od kwietnia do października 2007 r. i za grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: marzec i listopad 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej wskazano, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów w kraju i na terenie Unii Europejskiej pod firmą [...] K. L. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez [...] A. K. z X. ([...] faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł) i [...] "Y." Sp. z o.o. w Z., Oddział w M. ([...] faktur na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł). W zakresie faktur wystawionych przez [...] A. K. organ I instancji stwierdził, że są one nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa od tego podmiotu. Celem ich wystawienia było natomiast zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanych źródeł. Z kolei odnosząc się do faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa od tego podmiotu, gdyż zostały one wystawione w imieniu spółki, która nie prowadziła handlu olejem napędowym, a więc wystawca faktur jest podmiotem fikcyjnym. W rezultacie poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez [...] A. K. i [...] "Y." nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT i nie uznanie go za dowód, w części dotyczącej zakupu przez podatnika oleju napędowego od dwóch wyżej wskazanych podmiotów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W argumentacji odwołania podniesiono, że organ I instancji dokonał dowolnej i przypadkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółki [...] "Y." nie można uznać za podmiot nieistniejący. Zdaniem podatnika wpis do rejestru sądowego, numer NIP i regon oraz decyzje wystawione dla [...] "Y." Sp. z o.o. przeczą twierdzeniu organu kontroli skarbowej, że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy, podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu I instancji w zakresie faktur wystawionych przez [...] A. K. Wskazał, że wystawca tych faktur prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie posiadając koncesji na prowadzenie tego rodzaju działalności, do czego był zobowiązany na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w związku z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.). Zaznaczono, że w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, A. K. ujął faktury VAT na zakup oleju napędowego od dwóch firm, tj. [...] E. z T. oraz [...] M. P. ze S. Na podstawie informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej we W. i U., uznano, że wspomniani kontrahenci A. K. wystawiali faktury "fikcyjne", tzn. nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a posiadane przez A. K. faktury zakupu paliwa oraz dowody zapłaty za nie miały jedynie legalizować posiadanie paliw niewiadomego pochodzenia. Okoliczności te znalazły potwierdzenie we włączonym do akt niniejszego postępowania materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego wobec [...] A. K.. W ocenie organu odwoławczego skoro A. K. nie posiadał legalnych dostawców paliwa, to nie mógł następnie sprzedać takiego towaru L. K.. Z powyższego organ wywiódł, że faktury, które wystawił A. K. nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że podatek od towarów i usług wykazany na tych fakturach był podatkiem należnym do zapłaty przez wystawcę faktury, co wynika wprost z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a to z kolei oznacza, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do uznania tego podatku za podatek od towarów i usług – naliczony, który podlega odliczeniu od podatku należnego. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez [...] "Y." Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że działalność tej spółki, a ściślej mówiąc jej prezesa - M. G., polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i służyła do jego dalszej odprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm", paliwo to zostało wprowadzone do obrotu przez firmę formalnie zarejestrowaną, tj. [...] "Y.". Zaznaczono, że spółka ta pomimo faktu bycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] października 1997 r. do [...] września 2005 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych ani innych urządzeń ewidencyjnych, nie składała deklaracji podatkowych z wyjątkiem wybiórczych i nie odzwierciedlających rzeczywistych obrotów deklaracji VAT-7 – nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w tych deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą ze względu na brak dokumentacji w tym zakresie. Ponadto spółka [...] "Y." nie dopełniała obowiązków aktualizacyjnych oraz posługiwała się fikcyjnymi adresami. Wskazano, że spółka [...] "Y." nie posiadała biura, ani siedziby, w związku z tym nie mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, a także nie posiadała wpisanego w rejestrze przedmiotu działalności. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego dowodzą, że [...] "Y." Sp. z o.o., pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, należy uznać za podmiot fikcyjny, albowiem dane wynikające z rejestru są niekompletne (brak wskazania adresu i przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej) i uniemożliwiają jej weryfikację. W ocenie organu II instancji za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać, nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. W świetle powyższego faktur wystawionych przez tego rodzaju podmiot nie można uznać za prawidłowe i mogące stanowić podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że zbadał, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano przy tym, że z danych adresowych z systemu Poltax wynika, że adresem zamieszkania podatnika jest A. [...], natomiast działalność gospodarczą do dnia [...] lutego 2012 r. podatnik prowadził pod adresem R. [...], a od [...] lutego 2012 r. pod adresem A. [...]. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], wynika, że organ ten postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012 r., nr [...], określającej skarżącemu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r. Zaznaczono przy tym, że powyższe postanowienie zostało prawidłowo wysłane do podatnika na adres A. [...] i zostało zwrócone przez pocztę dnia [...] grudnia 2012 r., ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki ([...] i [...] listopada 2012 r.) nie została ona podjęta przez podatnika w terminie 14 dni. Ponadto podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. w dniu [...] grudnia 2012 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...],[...],[...] i [...] za styczeń, luty, od kwietnia do października oraz za grudzień 2007 r., w których zobowiązanym do zapłaty należności jest skarżący i zawiadomił Bank PKO Oddział w O. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego (bank odebrał zawiadomienie w dniu [...] grudnia 2012 r. i poinformował organ podatkowy pismem z dnia [...] i [...] grudnia 2012 r. o zbiegu egzekucji z ZUS i Izbą Celną). Natomiast pismo – zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego – skierowane do podatnika na adres A. [...], zostało zwrócone przez pocztę dnia [...] grudnia 2012 r., ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki ([...] i [...] grudnia 2012 r.) nie została ona podjęta przez podatnika w terminie 14 dni. Opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń organ odwoławczy stwierdził, że pomimo nieodebrania przez podatnika korespondencji zawierających powyższe pisma, należy uznać, że zostały one doręczone z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania w placówce pocztowej. W związku z powyższym organ II instancji wyraził przekonanie, że należy przyjąć, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] grudnia 2012 r., natomiast zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2012 r. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podniósł, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] listopada 2012 r. organ I instancji poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w P., że w związku z decyzją pierwszoinstancyjną wydaną w niniejszej sprawie wobec podatnika "nie wszczęto do tej pory postępowania karnego skarbowego" (k. [...] akt adm.). W zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2012 r. (doręczonym w dniu [...] listopada 2012 r. – k. [...] akt adm.) skierowanym do pełnomocnika podatnika podano, że w dniu [...] listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nr [...]" (k. [...] akt adm.). Następnie przy piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. odpis powyższego zawiadomienia został przesłany bezpośrednio do podatnika na adres R. [...], wskazany od [...] lutego 2012 r. jako adres do korespondencji (k. [...] akt adm.) i po podwójnym awizowaniu przesyłki w dniach [...] i [...] grudnia 2012 r., w dniu [...] grudnia 2012 r. przesyłkę zwrócono do UKS w P. (k. [...] akt adm.). Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiła przedmiot skargi podatnika skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie [...] "Y." Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący, a także poprzez rozstrzygnięcie, w stosunku do faktur wystawionych przez [...] A. K. wyłącznie w oparciu o jeden dowód, tj. ustalenia zawarte w decyzji wydanej w stosunku do A. K., z całkowitym pominięciem pozostałego materiału, a w szczególności wyroku karnego z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt [...], w którym wyraźnie stwierdzono, że "A. K. został skazany (...) za uszczuplenie (...) podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z [...] faktur"; – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez twierdzenie, że kwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, co dowodzi, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów i stanowi rozszerzającą interpretację przepisów prawa, nie do zaakceptowania w świetle zasady państwa prawa określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie dowodzi, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury, na których jako wystawca widnieje A. K. i [...] "Y." Sp. z o.o. odzwierciedlały faktyczną odpłatną dostawę oleju napędowego i skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Autor skargi zarzucił, że organy podatkowe nie dowiodły, aby skarżący wiedział, że jego kontrahenci dokonują obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia (brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie), co jest równoznaczne z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a swobodna ocena zebranego materiału przerodziła się w ocenę dowolną i przypadkową, co narusza art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu [...] lutego 2012 r. skarżący złożył zaadresowany do Urzędu Miasta i Gminy w I. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej, w którym zawiadomił o zmianie adresu do korespondencji, a mianowicie: R. [...],[...] I. Wobec powyższego pełnomocnik zakwestionował, aby przed upływem terminu przedawnienia skarżący był skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a to z kolei czyni zasadnym uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie oparł się na treści aktu oskarżenia sformułowanego przeciwko A. K., zamiast na prawomocnym wyroku skazującym. Po rozpoznaniu skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 635/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia, tutejszy Sąd uznał stanowisko organu za błędne. Podniesiono przy tym, że z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Wobec rozbieżności judykatury i doktryny, co do wykładni powyższego przepisu w kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wskazano na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której przesądzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu powinny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia, aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia. W związku z powyższym WSA w Poznaniu stwierdził, że organ błędnie wywiódł w treści zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został przerwany [...] grudnia 2012 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Oceniają z kolei prawidłowość doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych, stwierdzono, że organ egzekucyjny błędnie zaadresował korespondencję do skarżącego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało nadane na adres A. [...], tj. adres podany przez skarżącego jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże skarżący we wniosku z [...] lutego 2012 r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej poinformował o zmianie adresu do korespondencji, wskazując, że korespondencję należy doręczać na adres – R. [...]. Tym samym domniemanie doręczenia zastępczego nie miało miejsca. W konsekwencji w ocenie WSA w Poznaniu, pomimo wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. tytułów wykonawczych, na podstawie których zastosowano środek egzekucyjny, skarżący nie został skutecznie o tym powiadomiony. W ocenie WSA w Poznaniu wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ oraz oparte na niej stanowisko prawne są nieprawidłowe. W ocenie tutejszego Sądu wyrażonej w omawianym orzeczeniu przyjęcie, że wskazane zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, stanowiło naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję podatkową. WSA w Poznaniu stwierdził również, że dokonanie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012r. również nie było skuteczne, albowiem korespondencję do skarżącego organ podatkowy błędnie skierował na adres A. [...], zamiast na R. [...]. Uznano przy tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego prowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., nie zostało jednoznacznie wykazane. Z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] listopada 2012 r. skierowanego do pełnomocnika skarżącego, wynika, że w dniu [...] listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedmiotowego zobowiązania. W ocenie WSA w Poznaniu, na podstawie akt sprawy, nie można ustalić, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia takiego postępowania. O okolicznościach tych nie wspomniał także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r sygn. akt P 30/11, z którego wynika konieczność powiadomienia podatnika o wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W omawianym wyroku tutejszego Sądu przyjęto, że analiza zgromadzonego materiału nie dowodzi, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek powzięcia przez podatnika wiadomości o wszczęciu w/w. postępowania karnego w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją. Z pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. inspektora kontroli skarbowej wynika, że [...] listopada 2012 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług, jednakże do dnia sporządzenia tego pisma nie ogłoszono podatnikowi treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak również brak jest potwierdzenia odbioru wezwania. Stwierdzono przy tym, że na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy i w jaki sposób skarżący został poinformowany o wszczęciu tego postępowania oraz, że nastąpiło to najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano przy tym, że w aktach sprawy brak jest dokumentów istotnych dla ustalenia tej okoliczności, tj. odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, czy odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutu z Kodeksu karnego skarbowego. Z akt nie wynika, czy i kiedy podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ewentualnie kiedy został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie, kiedy podatnik powziął informację o wszczęciu powyższego postępowania, które miałoby wywołać wobec niego tak doniosły skutek, jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT, będącego przedmiotem w sprawie. W tym zakresie nie sposób uznać za skuteczne zawiadomienie skarżącego poprzez podwójne awizo (tj. fikcję doręczenia w dniu [...] grudnia 2012 r.) odpisu zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012r., w którym podano, że [...] listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nr [...]". W ocenie Sądu, zgromadzona korespondencja między organami I i II instancji, nie daje podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że organ nie wykazał, iż skarżący został skutecznie poinformowany i miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem sprawy, najpóźniej 31 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji swoich rozważań WSA w Poznaniu wskazał, że organ rozpoznając ponownie sprawę winień uwzględnić wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) ocenę prawną w kwestii przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzono przy tym, że w pierwszej kolejności organy powinny ustalić, czy w sprawie w istocie doszło do zawieszenia tego terminu poprzez uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty wyszczególnione wcześniej i ich wnikliwą analizę. Na skutek skargi kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08 października 2015 r. sygn. akt I FSK 968/14 uchylił wskazany powyżej wyrok tutejszego sądu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA zasadnicze znaczenie – co stanowiło istotę sporu w sprawie – miał adres skarżącego, na który dokonywano doręczeń, podejmując czynności zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdzono przy tym, że niespójność regulacji, w której Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej pozwala podmiotowi gospodarczemu wskazać oficjalny adres dla doręczeń, inny niż adres miejsca wykonywania działalności, a zgłoszenie identyfikacyjne podatnika będącego osobą fizyczną nie przewiduje wprost takich danych (mimo, że wymaga wskazania miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej), nie może szkodzić podatnikowi, który dopełniając obowiązków, zgłasza do centralnego systemu określone dane, co do których wiadomym jest, że zostaną następnie automatycznie przekazywane do innych systemów ewidencyjnych. Zaznaczono przy tym, że tymczasem system ewidencji podatkowej nie pobiera wszystkich danych. W ocenie NSA akceptacja stanowiska organu oznaczałaby, że podatnik prowadzący działalność nie miałby możliwości, wyłącznie w sprawach podatkowych (w pozostałych byłoby to w pełni możliwe na podstawie danych zawartych w CIDG) wskazania adresu dla doręczeń w postępowaniach, które mogą być wobec niego wszczynane a dodatkowo dopełniając zgłoszenia w CIDG, najprawdopodobniej pozostawałby w przekonaniu, że może oczekiwać uwzględnienia tych danych we wszystkich postępowaniach związanych z prowadzoną działalnością. NSA stwierdził również, że postępowanie o nadanie klauzuli wykonalności ma charakter postępowania odrębnego od postępowania wymiarowego oczywistym jest, że taki charakter ma również postępowanie egzekucyjne. Zauważono przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. otrzymując pismo od Dyrektora UKS wnioskujące o nadanie klauzuli wykonalności decyzji i podjęcie działań egzekucyjnych, w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, otrzymał dane podatnika wykazane na tych dokumentach (np. decyzji). O ile w zestawieniu z danymi wynikającymi z ewidencji, nie wynikał adres do doręczeń (ze stanu sprawy nie wynika, czy organowi podatkowemu dane wynikające z CIDG nie były znane, czy też jedynie nie uwzględnił ich w zakresie ponad to, co dotyczyło ewidencji podatkowej) powinien ustalić przyczynę rozbieżności. Za uzasadniony NSA uznał przy tym zarzut związany z kontrolą przez WSA w Poznaniu stanowiska organu w przedmiocie wykazania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. stwierdzono, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Uznano przy tym jednak, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w zależności od rodzaju postępowania. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie na żadne jednoznaczne działania, podkreślając, że jest to wybór ustawodawcy. Zdaniem NSA podatnik może w ramach toczącego się postępowania podatkowego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie zostać, na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej zawiadomiony o wszczęciu postępowania, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważono przy tym, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku, przy której brak jej dokonania skutkowałby uznaniem braku takiego zawiadomienia. Stwierdzono przy tym, że teza wyroku (Trybunału Konstytucyjnego) podkreśla, że chodzi generalnie o wiedzę podatnika, ale realizacja tego celu pozostawała poza wskazaniem Trybunału. Stąd nie można wykluczyć, że takie powiadomienie zostanie zrealizowane poprzez pełnomocnika, który w postępowaniu podatkowym reprezentuje podatnika, o ile w ramach tego postępowania następuje zawiadomienie. W kontekście powyższych rozważań zauważono, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie pełnomocnika skarżącego pismem, że w dniu [...] listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, mającego za przedmiot zobowiązania podatkowe, do których odnosi się postępowanie. Zaznaczono przy tym, że doręczenie takie, wobec treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w pełni realizuje obowiązek organu poinformowaniu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Stąd brak skuteczności doręczenia takiego powiadomienia skarżącemu w sprawie, nie miał już istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe NSA uchylił objęty skargą kasacyjną wyrok tutejszego Sądu, celem rozstrzygnięcia przez WSA w Poznaniu o pozostałych zarzutach skargi, które Sąd pozostawił poza zakresem swoich rozważań z uwagi na uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa zatem wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę tutejszy Sąd miał na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 08 października 2015 r. sygn. akt I FSK 968/14, którym to uchylono wydany w niniejszej sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 635/13. W przywołanym orzeczeniu NSA z dnia 08 października 2015 r. uznano za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika organu związane z wyrażonym przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 lutego 2014 sygn. akt I SA/Po 635/13 stanowiskiem, iż postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności zostało nieprawidłowo doręczone skarżącemu, ponieważ dokonano tego na niewłaściwy adres. Odmiennie jednak NSA ocenił stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. W tym kontekście NSA wskazał, że okolicznością niesporną w sprawie jest fakt powiadomienia pełnomocnika skarżącego, o tym że w dniu [...] listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mającego za przedmiot zobowiązania podatkowe, do których odnosi się niniejsze postępowanie. NSA zaznaczył przy tym, że doręczenie pisma zawierającego takie informacje w pełni realizuje obowiązek organu poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że wyrok NSA z dnia 08 października 2015 r. sygn. akt I FSK 968/14 ma charakter wiążący w niniejszej sprawie należy wskazać, że w objętej sądową kontrolą sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona zaskarżoną decyzją. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w aktach sprawy (k. [...] i [...] akt adm.) znajduje się dowód doręczenia pełnomocnikowi skarżącego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] informującego o wszczęciu w dniu [...] listopada 2012 r. postępowania karnego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy zawisła przed Sądem sprawa. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych poddaną sądowej kontroli decyzją konieczne jest ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów. Mając na uwadze charakter niniejszej sprawy, w której organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] A. K. oraz [...] "Y." sp. z o.o., rozważenia w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Stanowiąca rezultat wykładni przepisów prawa – norma materialnego prawa podatkowego każdorazowo wyznacza bowiem zakres okoliczności istotnych z punktu widzenia jej zastosowania, których ustalenie należy następnie do obowiązku prowadzącego postępowanie organu podatkowego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PTU") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, w świetle której to podatek ten ma obciążać konsumpcję. W związku z powyższym ciężar tego podatku nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Co przy tym istotne w niniejszej sprawie do materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczanego konieczne jest aby: po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, po trzecie owe towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. W kontekście powyższego wymogu należy zaakcentować, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 2006/112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 06 września 2012 r., sygn. C-324/11 pkt 32 oraz wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 38 – orzeczenia dostępne pod adresem curia.europa.eu]. W odniesieniu do przywołanej tezy w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 pkt 40 i 35]. W świetle orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 34 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktur zawierających wszystkie wymagane prawem informacje, zwłaszcza te konieczne dla ustalenia tożsamości wystawcy faktury i przedmiotu dostawy bądź usługi. W sytuacji zaś gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje – a więc w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego – podatnikowi można odmówić prawa do takiego odliczenia, pod warunkiem udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 44 i 45 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. W kontekście ostatniego z przytoczonych stwierdzeń, w ostatnio powołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy w takiej sytuacji jest więc zobowiązany wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 49 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Racji nie ma zatem strona skarżąca podnosząc, że wykazanie przez organ, że podatnik mógł domyślać się, że uczestniczy w transakcjach dotkniętych nieprawidłowościami lub przestępstwem nie wypełnia wymogu udowodnienia, że podatnik wiedział, że transakcje związane są z przestępstwem. W świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości, że wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest wykazanie przez organ, że podatnik mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Wpływu na powyższy pogląd nie wywierają podnoszone przez stronę skarżącą tezy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11, w którym to wskazano, że: 1. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Teza omawianego orzeczenia odnosi się do możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji uprzedniego zaistnienia materialnych przesłanek powstania tego rodzaju uprawnienia (pkt 44 i 52). Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w sytuacji zaistnienia materialnych przesłanek powstania tego prawa wymaga – w świetle tez omawianego orzeczenia – wykazania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślenia również wymaga, że artykuł 17 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112) przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Artykuł 10 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 63 Dyrektywy 2006/112) stanowi, że ma to miejsce w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, Rec. str. I-4321, pkt 36). Należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 62 pkt 2 Dyrektywy 2006/112) stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony. Co szczególnie istotne z powyższego wynika, że zdarzenie podatkowe, powstanie obowiązku podatkowego oraz możliwość odliczenia są związane ze skuteczną realizacją dostawy lub świadczenia usług [por. wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r., sygn. C-536/03 pkt 24 i 25 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z kolei w innym ze swoich orzeczeń TSUE wskazał, że zgodnie z art. 167 i 63 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. C-643/11 pkt 34 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 203 Dyrektywy 2006/112 każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym to w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zawartymi na stronie [...] skargi wywodami skarżącego, zmierzającymi do wykazania, że obowiązek podatkowy wystawcy faktury powstały na zasadzie postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stanowi sam w sobie wystarczającą przesłankę powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze. W świetle powyższych orzeczeń należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle, wręcz immanentnie związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w wyniku, których to dochodzi do powstania podatku należnego, który następnie może stanowić podatek naliczony u innego podatnika wykorzystującego towar lub usługę na kolejnym etapie obrotu. Innymi słowy jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych rodzących podatek należny, to brak jest również podatku naliczonego na późniejszym etapie obrotu. Wyraz powyższej zasady stanowią również postanowienia art. 167 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Brak faktycznej dostawy towaru lub świadczenia usługi skutkuje brakiem wymagalności podatku, który mógłby podlegać odliczeniu, co z konieczności logicznej uniemożliwia jego odliczenie przez innego podatnika na dalszym etapie obrotu. W kontekście powyższych rozważań należy wyjaśnić, że ewentualne działanie podatnika w dobrej wierze nie może stanowić argumentu za przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykażą, że transakcje udokumentowane posiadanymi przez podatnika fakturami w ogóle nie miały miejsca, a więc w sytuacji, gdy nie zaistniały materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Kwestia zaś tego czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego [tak: wyrok TSUE z dnia 06 grudnia 2012 r., sygn. C-285/11 pkt 28 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Powyższe rozważania pozostają zgodne z reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem w świetle, którego to w przypadku gdy podatek VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [tak: wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na potrzeby niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "dostawy towaru" zdefiniowane zostało w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym – zasadniczo – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Omawiane pojęcie nie odnosi się do przeniesienia własności, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE ewentualny brak uprawnienia do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów, o ile towary te zostały faktycznie przekazane [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 pkt 44]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy zaznaczyć, że ostatnio powołany wyrok TSUE zapadł na tle stanu faktycznego, w którym transakcje nie zostały dokonane przez podmiot będący wystawcą faktury, lecz przez inny podmiot, którego tożsamości nie można było ustalić, w związku z czym organy podatkowe nie mogły odzyskać podatku od tych transakcji [pkt 46]. Za znamienne należy uznać, że w tym kontekście TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy dostawa towaru udokumentowana fakturą, została w istocie zrealizowana przez inny podmiot niż wystawca faktury, konieczne dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik korzystający z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji związanej z nadużyciem prawa. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której to jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Podkreślić jednak należy, że w sytuacji gdy dostawa towaru została dokonana, lecz przez podmiot inny niż wystawca faktury, którego tożsamości nie można ustalić, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja gospodarcza wiąże się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W kontekście podstaw prawnych, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W kontekście wskazanego przepisu należy zaznaczyć, że w powołanym powyżej wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 wskazuje się, że kryterium istnienia dostawcy towarów lub jego prawa do wystawiania faktur, nie figuruje wśród materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia (pkt 33). Podobnie ewentualny brak możliwości skontaktowania się ze spółką lub z osobą wpisaną jako prezes do rejestru handlowego w ramach procedury administracyjnej, w sytuacji, gdy te próby kontaktu miały miejsce w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż dostawy będące przedmiotem postępowania głównego, nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku działalności gospodarczej w dacie tych dostaw (pkt 36). W kontekście niniejszej sprawy odnoszącej się do faktur dokumentujących obrót paliwem podkreślenia wymaga, że w ostatnio przywołanym orzeczeniu podkreślono, że z art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy nie wynika, aby status podatnika zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 37). Status podatnika podatku od towarów i usług nie może ponadto zależeć od przestrzegania obowiązków podatnika dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej – w ocenie TSUE – uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż paliwa, bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie. W konkluzji swoich rozważań TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 53). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę właściwe odczytanie tez wskazanego wyroku wymaga zaznaczenia, że zapadł on na tle stanu faktycznego w ramach którego to spełnione zostały materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. pkt 43 i 45 wskazanego wyroku), lecz w istocie dostawa towaru została dokonana przez podmiot, którego tożsamości nie można było ustalić (pkt 46). Analiza uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 prowadzi do wniosku, że wyrażona na gruncie regulacji prawa UE zasada neutralności podatku od wartości dodanej sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatek powstał na skutek zrealizowania transakcji gospodarczych z podatkiem "nieistniejącym" w rozumieniu regulacji prawa krajowego jeżeli w sprawie spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątkiem od powyższego jest sytuacja, gdy pomimo zaistnienia materialnych i formalnych przesłanek do odliczenia zostanie wykazane, że podatnik realizujący prawo do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Ewentualne ustalenia w tym zakresie muszą zostać przy tym dokonane świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika realizującego swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania objętej skargą decyzji, należy stwierdzić, że nie zasługuje na akceptację wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, zgodnie z którym wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy wykazanymi na fakturze podmiotami stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych rozważań wynika bowiem, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury zawierającej dane pozwalające na ustalenie jej wystawcy, a nie faktycznego dostawcy towaru. Rzeczywista dostawa towaru wykazanego na fakturach przez inny niż wystawca faktury podmiot, nawet taki, którego nie można zidentyfikować, nie jest sama w sobie okolicznością wystarczającą dla pozbawienia podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego. Na uwzględnienie nie zasługuje podnoszona w skardze argumentacja, mająca na celu wykazanie, że przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU nie można interpretować w ten sposób, że nie stanowią podstawy od odliczenia podatku naliczonego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wskazano już powyżej, materialną przesłanką powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi uprzednie zaistnienie dostawy towaru lub wykonania usługi, w wyniku której czynności dochodzi do powstania podatku należnego, który może stanowić podatek naliczonego u dalszych uczestników obrotu gospodarczego. Faktura dokumentująca transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, sama w sobie nie może rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bowiem na skutek braku dostawy towaru lub wykonania usługi w rzeczywistości nie dochodzi w ogóle do powstania podatku należnego. Wbrew zarzutom skargi pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszustwie podatkowym nie narusza zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy organy podatkowe zgromadzą materiał dowodowy, z którego wynika, że nie zaistniały materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji natomiast zaistnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia, pozbawienie podatnika tego prawa może nastąpić jedynie poprzez wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stosownie do postanowień art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle zarzutów skargi wyjaśnienia wymaga, że z uwagi na postanowienia art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Odnosząc normy prawne wypływające z przytoczonych powyżej przepisów do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do transakcji skarżącego z A. K. należy wskazać, że z wyjaśnień skarżącego złożonych w dniu [...] kwietnia 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że podatnik w latach 2007 i 2008 współpracował z firmą A. K., współpraca ta polegała na zakupie przez skarżącego paliwa. Pomimo tego, że skarżący prowadził działalność w zakresie transportu krajowego i zagranicznego skarżący nie zawarł pisemnej umowy na dostawy paliw od A. K., a wszystkie zamówienia były składane telefonicznie. Skarżący nie znał przy tym źródła pochodzenia dostarczanego przez A. K. paliwa. Podobnie skarżącego nie interesowała okoliczność czy od dostarczanego na jego rzecz paliwa była odprowadzana należna akcyza. Płatności z tytułu dostaw paliwa były przy tym przez skarżącego regulowane w formie gotówkowej bezpośrednio przez niego lub K. H. do rąk A. K.. Z zeznań świadka J. Z. z dnia [...] marca 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.), będącego pracownikiem A. K., wynika, że paliwo dostarczano na rzecz skarżącego bezpośrednio od dostawców, bez uprzedniego składowania paliwa w bazie A. K.. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że na rzecz skarżącego doszło do dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co zasługuje na podkreślenie w niniejszej sprawie w aktach sprawy znajduje się wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzja z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] (k. [...] i n. akt adm.) na mocy której, to określono A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. wskazaną decyzją określono również kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU związanego z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Co istotne na potrzeby niniejszej sprawy we wskazanej decyzji organ kontroli skarbowej uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Omawiana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] (k. [...] akt adm.). Od wskazanej decyzji nie została wywiedziona skarga, w związku z czym na chwilę obecną powołana decyzja jest ostateczna i prawomocna. Podkreślenia wymaga, że z ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] wynika, że A. K. w swoich ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług ujął faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez [...] "E." z T. oraz [...] M. P.. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych podmiotów pozyskano informację, że podmiot taki nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w T.. W odniesieniu z kolei do [...] M. P. z informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w U. wynikało, że przeprowadzenie czynności kontrolnych u wskazanego podmiotu okazało się niemożliwe, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w U. wskazał przy tym, że firma założona przez M. P. została zarejestrowana jedynie w celu wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w U. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] (k. [...] – [...] akt adm.), w której stwierdzono, że rzekomi dostawy firmy [...] nie potwierdzili faktu dostaw paliwa na rzecz wskazanego podmiotu. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że kontrahenci A. K. nie zrealizowali w istocie na jego rzecz żadnych dostaw oleju napędowego, w świetle czego stwierdzić również należy, że A. K. nie dysponował paliwem legalnego pochodzenia. Wyjaśnienia również wymaga, że wyrokiem Sądu Rejonowego w X. Wydział [...] Karny z dnia [...] września 2011 r. sygn. [...] (k. [...] – [...] akt adm. oraz k. [...] i [...] akt sądowych) uznano A. K. winnego tego, że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. – będąc właścicielem [...] A. K. – naraził podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł na uszczuplenie oraz, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru naruszył przepisy ustawy o PTU. Omawianym wyrokiem uznano również A. K. winnym tego, że nie wykazał w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z [...] faktur sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek należny w wysokości [...] zł – a tym samym prowadził nierzetelnie ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. odliczył podatek naliczony z faktur VAT na zakup paliwa z nieistniejącej firmy – [...] "E.", na łączną wartość netto [...] zł i łączny podatek naliczony [...] zł; oraz z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia, tj. [...] M. P. – na łączna wartość netto [...] zł i łączny podatek naliczony [...] zł. Jak wynika z omawianego orzeczenia uprawomocniło się ono dnia [...] października 2011 r. W akcie oskarżenia z dnia [...] sierpnia 2011 r. sygn. [...] (k. [...] – [...] akt adm.) – w wyniku, rozpoznania którego zapadł wskazany powyżej wyrok – stwierdzono m.in., że A. K., na życzenie przedstawicieli różnych firm i gospodarstw rolnych z terenu Wielkopolski, wystawiał, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, faktury, mające obrazować zaistnienie transakcji gospodarczych, nie posiadających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wystawiane faktury miały na celu legalizowanie różnym podmiotom wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa lub też były fakturami kosztowymi, mającymi na celu obniżenie podatków. Jak wynika z aktu oskarżenia A. K. przyznał się do zarzucanych mu czynów korzystając jednocześnie z prawa do odmowy składania wyjaśnień. A. K. wyjaśnił również, że wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] oraz że nie ma nic do dodania. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., analizując powołany powyżej wyrok w łączności z aktem oskarżenia, doszedł do prawidłowych wniosków stwierdzając, że A. K. nie zrealizował w istocie na rzecz skarżącego żadnych dostaw paliwa. Wbrew zarzutom skargi z sentencji wyroku Sądu Rejonowego w X. Wydział [...] Karny z dnia [...] września 2011 r. sygn. [...] nie wynika, aby w ocenie Sądu Rejonowego w X. A. K. w istocie zrealizował jakiekolwiek dostawy paliwa na rzecz skarżącego. O trafności powyższego zapatrywania świadczy treść aktu oskarżenia leżącego u podstaw wydania wskazanego wyroku, gdzie Prokurator Prokuratury Okręgowej w X. stwierdziła, że A. K., na życzenie przedstawicieli różnych firm i gospodarstw rolnych z terenu Wielkopolski, wystawiał, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, faktury, mające obrazować zaistnienie transakcji gospodarczych, nie posiadających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wystawiane faktury miały na celu legalizowanie różnym podmiotom wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa lub też były fakturami kosztowymi, mającymi na celu obniżenie podatków. O trafności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. świadczy również fakt, że jak wynika z wskazanego powyżej aktu oskarżenia A. K. przyznał się do zarzucanych mu czynów stwierdzając, że "wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2010 r. nr [...]". We wskazanych przez A. K. decyzjach uznano przy tym, że wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów ze jego strony. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnię zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organy podatkowe wskazanego powyżej wyroku sądu powszechnego o sygn. [...]. Za bezzasadny należy przy tym uznać również zarzut dokonania ustaleń faktycznych w stosunku do A. K. jedynie na podstawie wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...]. Dokonując ustaleń w stosunku do A. K. organy podatkowe obu instancji nie naruszyły postanowień art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., o czym najlepiej świadczy fakt, że wszystkie z przeprowadzonych dowodów zostały rozważone we wzajemnej łączności, co umożliwiło organowi na wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Podkreślić jednak należy, że ustalenie przez organy podatkowego, iż A. K., nie dostarczył na rzecz skarżącego żadnych towarów nie wyklucza jednak faktycznej dostawy towaru, przez innego, nie dającego się zidentyfikować podatnika. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe w istocie nie kwestionują faktu dostaw i posiadania przez skarżącego paliwa, wywodząc jednak, że paliwo to nie zostało dostarczone przez A. K.. Świadczy o tym zawarty na stronie [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. fragment gdzie organ stwierdza, że celem faktur wystawianych przez A. K. było zalegalizowanie i wprowadzanie do obrotu paliw silnikowych pochodzących ze źródeł nieznanych. W tym też kontekście organ wskazuje, że faktyczny dostawca paliwa pozostaje nieznany. Jak wynika przy tym z powyższym rozważań w sytuacji rzeczywistej dostawy towaru przez niedający się zidentyfikować podmiot, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzana z jego udziałem transakcja handlowa wiąże się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji wywiązały się z powyższego obowiązku, w świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień samego skarżącego należy bowiem stwierdzić, że transakcje gospodarcze z A. K. były realizowane w okolicznościach, które z obiektywnego punktu widzenia świadczą o tym, że podatnik mógł przynajmniej podejrzewać, że transakcje te wiąże się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że skarżący nie zawarł z A. K. pisemnej umowy na dostawę paliwa, wszystkie z zamówień były dokonywane za telefonicznie. Podobnie płatności za dostarczone paliwo były regulowane bezpośrednio z pominięciem rachunku bankowego. Skarżący pomimo wykorzystywania paliwa w działalności gospodarczej związanej z transportem drogowym nie przejawiał chęci pozyskania atestów jakościowych zamawianego paliwa. Skarżący nie zna przy tym danych ani kierowców ani firm, które w rzeczywistości trudniły się dostawą paliwa. Pomimo trwałych kontaktów handlowych z A. K., o których świadczy liczba zakwestionowanych przez organ faktur, skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy A. K. Z wyjaśnień skarżącego nie wynika również, żeby jakiekolwiek inne osoby poza nim i A. K. mogły potwierdzić płatności gotówkowe. Odnośnie [...] "Y." sp. z o.o. w ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że wskazany podmiot nie zrealizował na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych przez organy fakturach. Zaznaczenia przy tym wymaga, że podobnie jak w odniesieniu do transakcji z A. K., organy podatkowe nie kwestionują faktu dostawy na rzecz skarżącego towaru w postaci paliwa. Z włączonej do akt postępowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w F. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że [...] "Y." sp. z o.o. była zarejestrowana pod adresem ul. J. [...] w Z. Z ustaleń przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w F. wynikało jednak, że pod wskazanym adresem mieściło się mieszkanie osób niezwiązanych z działalnością "Y." sp. z o.o. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2010 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że wskazany organ podejmował kilkakrotnie próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w Y. sp. z o.o., które okazały się jednak niemożliwe z uwagi na to, że pod wskazanym przez Y. sp. z o.o. adresem znajdowało się prywatne mieszkanie niezwiązane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Wskazany organ wyjaśnił również, że z pisma Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2005 r. wynika, że Y. sp. z o.o. została przerejestrowana do rejestru przedsiębiorców, bez wskazania adresu. W omawianym piśmie wskazano, że adres omawianej spółki w Z. przy ul. J. [...] jest nieaktualny, zaś adres w V. przy ul. D. [...] jest miejscem zamieszkania M. G. a nie siedzibą spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wskazał również, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2005 r. wynika, że M. G. – prezes Y. sp. z o.o. – posługiwał się pieczęcią wskazanej spółki, z której wynikało, że spółka posiadała oddział w M. przy ul. [...]. Z informacji udzielonych przez Urząd Miejski w M. wynika jednak, że adres taki w ogóle nie istnieje. Z wyjaśnień skarżącego złożonych dnia [...] maja 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że transakcjami z Y. sp. z o.o. zajmował się K. H. Skarżący nie znał dostawców paliwa, nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów ani nazwisk kierowców, którzy dostarczali paliwo. Skarżący nie zna źródła pochodzenia paliwa dostarczanego przez spółkę M. G.. Skarżący nie znał ponadto siedziby spółki Y. Podatnik nie wiedział również czy Y. dysponowała bazą do prowadzenia obrotu paliwami. Skarżący nigdy nie był w siedzibie Y. sp. z o.o. Z kolei z zeznań K. H. złożonych w dniu [...] czerwca 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że paliwo nie było na pewno dostarczane przez Y., która – w świetle zeznań wskazanego świadka – nie posiadała swojego transportu. Z drugiej strony świadek wskazał, że faktury wystawione przez Y. dokumentują rzeczywistą sprzedaż, w świetle zeznań świadka Y. nie wystawiała tzw. pustych faktur. K. H. pomimo tego, że pełnił w przedsiębiorstwie skarżącego funkcję kierownika transportu nie pamiętał dostawców jak też samochodów, którymi było dostarczane paliwo. Płatności za paliwo były przy tym w świetle wyjaśnień wskazanego świadka dokowane w formie gotówkowej. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w F. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] (k. [...] – [...] akt adm.) wynika zaś, że to działalność M. G. – a nie Y. sp. z o.o. – polegała na zakupie paliwa od niezidentyfikowanych podmiotów i jego dalszej sprzedaży, już jako towaru pochodzącego od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przywołanej decyzji stwierdzono bowiem, że firma Y. służyła M. G. do firmowania własnej, osobistej działalności polegającej na wystawianiu faktur oraz wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Owa konkluzja znajduje potwierdzenie w zeznaniach wskazanego powyżej świadka K. H., który z jednej stron stanowczo wskazał, że dostawy paliwa z pewnością nie były wykonywane przez Y., z drugiej zaś strony wskazał, że spółka ta nie wystawiała pustych faktur. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w F. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. [...] (k. [...] – [...] akt adm.) postawił M. G. zarzut tego, że m. in. w okresie od stycznia 2005 r. do marca 2007 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w skład, której wchodziły ustalone i nieustalone osoby, których celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń należności Skarbu Państwa, poświadczeniu nieprawdy w dokumentach – fakturach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Co przy tym istotne, w omawianym postanowieniu stwierdza się, że M. G. jako prezes jednoosobowego zarządu "Y." sp. z o.o. – zajmującej się hurtową sprzedażą paliw – utworzonej na potrzeby dokumentacyjnego wprowadzenia do obrotu paliwa, podpisywał faktury zakupowe i sprzedażowe oleju opałowego i napędowego, benzyny Pb 95, oraz wystawiał z tym związane kolejne dokumenty, aby tworzyć pozory legalnej działalności i obiegu dokumentów, które w istocie nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego. Z pozyskanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów z akt postępowania karnego toczącego się przez Sądem Rejonowym w N. wynika, ponadto, że Prokuratura Okręgowa w R. aktem oskarżenia z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. [...] (k. [...] – [...] akt adm.) oskarżyła M. G. m. in o to, że w okresie od [...] marca 2004 r. do [...] września 2005 r. dokonał sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości [...] litrów dla skarżącego nie ujawniając organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, czym narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, nie uwzględniając dokonanych transakcji w deklaracjach składanych organowi podatkowemu, w wyniku czego wprowadzono w błąd organy skarbowego, narażając na uszczuplenie podatek VAT w kwocie [...] zł. Zaakceptować należy ustalenia organów obu instancji w świetle, których [...] "Y." sp. z o.o. nie wykonało na rzecz skarżącego dostał paliw udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Wskazana spółka nie dysponowała bowiem jakimkolwiek zapleczem technicznym pozwalającym na rzeczywisty obrót paliwami, o czym świadczy brak jakiejkolwiek siedziby działalności gospodarczej. Co więcej w świetle stawianych prezesowi Y. sp. z o.o. – M. G. zarzutów należy wskazać, w ślad za poglądem wyrażonym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w F. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] (k. [...] – [...] akt adm.), że to działalność M. G., a nie Y. sp. z o.o. polegała na zakupie paliwa od niezidentyfikowanych podmiotów i jego dalszej sprzedaży, już jako towaru pochodzącego od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. H. – który z jednej strony stanowczo wskazał, że dostawy paliwa z pewnością nie były wykonywane przez Y., z drugiej zaś strony wskazał, że spółka ta nie wystawiała pustych faktur. Również postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w F. z dnia [...] stycznia 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. [...] świadczy w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że Y. sp. z o.o. została utworzona jedynie na potrzeby dokumentacyjnego wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Co przy tym szczególnie istotne, wystawiane przez Y. sp. z o.o. faktury zakupowe i sprzedażowe były wystawiane jedynie w celu stworzenia pozorów legalnej działalności, w rzeczywistości nie odzwierciedlając realnego obrotu towarowego. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że pomiędzy skarżącym a Y. sp. z o.o. w istocie nie doszło do jakiejkolwiek dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przedstawionych powyżej materiałów jest prawdopodobnym, że rzeczywistym dostawcą paliwa na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Y. sp. z o.o. był M. G.. Podkreślić w tym miejscu raz jeszcze należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu dostaw paliwa na rzecz skarżącego, w związku z tym – w świetle rozważań dotyczących przepisów prawa materialnego – należy stwierdzić, że organy podatkowe nie kwestionowały materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dostawa to została przy tym zrealizowana przez podmiot inny niż Y. sp. z o.o. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 wskazuje się, że kryterium istnienia dostawcy towarów lub jego prawa do wystawiania faktur, nie figuruje wśród materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia (pkt 33). Podobnie ewentualny brak możliwości skontaktowania się ze spółką lub z osobą wpisaną jako prezes do rejestru handlowego w ramach procedury administracyjnej, w sytuacji gdy te próby kontaktu miały miejsce w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż dostawy będące przedmiotem postępowania głównego, nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku działalności gospodarczej w dacie tych dostaw (pkt 36). Podkreślić w tym miejscu należy, że pomimo faktycznej dostawy towaru na rzecz skarżącego – chodź przez podmiot inny niż Y. sp. z o.o. – i związanego z tym zaistnienia materialnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego – okoliczności transakcji ze wskazaną spółką, świadczą o tym, że podatnik powinien był w świetle zasad należytej staranności wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. W dobitny sposób świadczą o tym zeznania skarżącego złożone w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2005 r. w Komendzie Powiatowej Policji w H. (k. [...] – [...] akt adm.), w których skarżący stwierdził, że zakończył współpracę z Y. sp. z o.o. gdyż skarżący nie lubił współpracować z firmami, których działalność jest podejrzana bądź mają konflikt z prawem. Pomimo tego, że podatnik – w świetle własnych zeznań – na dzień [...] grudnia 2005 r. dysponował wiedzą, że działalność Y. sp. z o.o. "jest podejrzana" skarżący wbrew własnym zeznaniom kontynuował współpracę ze wskazaną spółką, o czym świadczy fakt ujęcia przez skarżącego w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007 r. faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę całokształt wyjaśnień skarżącego należy również zaznaczyć, że o niezachowaniu należytej staranności w kontraktach skarżącego z Y. sp. z o.o. świadczą również odbiegające od standardowych okoliczności współpracy ze wskazaną spółką. Najlepiej świadczy o tym fakt, że skarżący nie znał i nie interesował się rzeczywistym źródłem pochodzenia dostarczanego na jego rzecz paliwa. Podatnik nie podjął również żadnych działań w kierunku pozyskania informacji czy jego kontrahent dysponuje jakąkolwiek bazą paliwa. Pomimo znacznego okresu współpracy z Y. sp. z o.o., obejmującego lata 2004 - 2007 skarżący nigdy nie był w siedzibie wskazanego podmiotu. Wszelkie rozliczenia z Y. sp. z o.o. były regulowane z pominięciem rachunków bankowych. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. – wbrew zarzutom skargi – wydając zaskarżoną decyzję dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych, w świetle których to faktury VAT dokumentujące dostawę paliwa wystawione przez [...] A. K. z X. oraz [...] "Y." Sp. z o.o. w Z. nie dokumentowały transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Trafnie również w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie zakwestionowano faktu dostaw na rzecz skarżącego towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe wskazały przy tym, że rzeczywisty dostawca towarów pozostaje nieznany. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za spójne i logicznie. Wszystkie z przeprowadzonych przez organ dowodów zostały rozważone we wzajemnej łączności, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski nie noszą cech dowolności. W świetle okoliczności towarzyszących transakcją skarżącego z [...] A. K. oraz [...] "Y." Sp. z o.o. nie sposób uznać za trafne zarzutów skargi zmierzających do wykazania braku podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na akceptacje nie zasługuje pogląd organów podatkowych w kwestii uznania Y. sp. z o.o. za podmiot nieistniejący, uchybienia w tym zakresie nie przełożyły się jednak na treść wydanych przez organy decyzji, prawidłowo bowiem wskazano, że transakcje handlowe skarżącego z Y. sp. z o.o., jak też A. K. zostały zrealizowane w okolicznościach, w których skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że stanowią one nadużycie prawa na gruncie ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.