I SA/Po 246/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Pismem z 28 lipca 2023 r. K. R. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzeń przyszłych wnioskodawca wskazał, że jest [...] rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie kraju. Wspólnicy tej spółki planują przeprowadzić proces przekształcenia w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia skarżący uzyska status komandytariusza. Planowane przekształcenie odbędzie się poprzez powzięcie przez wspólników sp. z o.o. uchwały o przekształceniu w spółkę komandytową. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej przysługujący wnioskodawcy zostanie pokryty udziałem wnioskodawcy z majątku sp. z o.o. (spółki przekształcanej). Skarżący nie wniesie dodatkowych wkładów do spółki komandytowej (jako spółki przekształconej). W planie przekształcenia ustalona zostanie wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej. W załączniku do planu przekształcenia zostanie pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej. W momencie wpisu w KRS przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest inna niż według planu przekształcenia z uwagi na to, że wpis przekształcenia następuje kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Wnioskodawca rozważa, że w przyszłości obniży wkład w spółce komandytowej. Wskutek tego obniżenia otrzyma od spółki komandytowej środki pieniężne tytułem zwrotu części równowartości wniesionego wkładu. Skarżący rozważa również, że w przyszłości dokonana odpłatnego zbycia przysługującego mu, jako komandytariuszowi spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków. Na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że prawa wspólnika w sp. z o.o. uzyskał w dwóch etapach. Po pierwsze skarżący objął udziały w pierwotnym kapitale zakładowym sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Po drugie wnioskodawca objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wskazanej spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Wymiana ta została przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 24 ust. 8a tej ustawy) obowiązującymi w roku dokonania transakcji wymiany udziałów, tj. w 2016 r. Skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy w razie dokonania obniżenia wkładu w spółce komandytowej wniesionego przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) sp. z o.o. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę komandytową (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)? 2) Czy w razie dokonania odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) sp. z o.o. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę komandytową (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)? W ocenie skarżącego na sformułowane przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje zapatrywanie skarżący podniósł, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą NSA wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej jest wartość majątku spółki przekształcanej ustalona na moment przekształcenia przypadająca na wspólnika (akcjonariusza). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 listopada 2023 r., nr [...] odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano, że gdyby zastosować korzystną dla skarżącego wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") możliwe byłoby rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów o wartości odpowiadającej wartości bilansowej sp. z o.o. (spółki przekształcanej) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową (spółkę przekształconą). W konsekwencji doszłoby do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu/zbycia ogółu praw i obowiązków. W konsekwencji za uzasadniony uznano pogląd, że opisane czynności mogą doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej. Korzyść ta byłaby przy tym sprzeczna z celem art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PDOF. Uznano, że opisana we wniosku sekwencja zdarzeń wskazuje, że działania te mają charakter unikania opodatkowania. Uznano również, że można przyjąć, iż gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. W konsekwencji opisane we wniosku działania należy w ocenie Dyrektora uznać za sztuczne. Wskazano również, że Szef KAS wydał opinię z 10 listopada 2023 r., nr [...], w której potwierdzono przypuszczenie, że w zakresie elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W ocenie Szefa KAS całokształt okoliczności, tj. przekształcenie sp. z o.o. w spółkę komandytową, jak również późniejsze obniżenie wkładu w spółce komandytowej oraz sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej uzasadnia przypuszczenie, że będące przedmiotem opinii zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej. Podzielono zapatrywanie Dyrektora, że w wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową może dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków lub obniżenia wartości wkładu. Opisane działanie umożliwia wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: dokonano by sprzedaży udziałów (bądź obniżenia wartości wkładu) bezpośrednio przez sp. z o.o. Takie ukształtowanie czynności może prowadzić do uznania za spełnioną przesłankę sztuczności. Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 02 lutego 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 13 listopada 2023 r. Uznano, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Stwierdzono, że w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji dokonano szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśniono jakie mogą być korzyści tych działań. Podtrzymano stanowisko co do tego, że przedstawiony przez skarżącego sposób działania może doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości. Wskazano również na opinię Szefa KAS z 10 listopada 2023 r., w której podzielono zapatrywania Dyrektora. W ocenie Dyrektora istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że opisane we wniosku czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Zostały one dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Nie przesądza to jednak, że w odniesieniu do tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Dyrektora wydając postanowienie w pierwszej instancji nie dopuszczono się naruszenia przepisów wskazanych w zarzutach zażalenia. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 02 lutego 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d O.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy (unikanie opodatkowania), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie, a pytanie skarżącego dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny; 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie; 3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. W tym zakresie wskazuje się m. in., że postawione we wniosku pytania dotyczyły czynności mającej ekonomicznie uzasadnienie, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12]. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019]. Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dostrzec należy przy tym różnicę między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc pod uwagę postanowienia art. 119a § 1 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ jest w szczególności uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego uzasadniających jego zapatrywanie w przedmiocie ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa K. A. S., nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [tak: wyrok NSA z 10 października 2023 r., III FSK 3235/21]. W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wnosząc o wydanie interpretacji skarżący dążył do potwierdzenia swoich zapatrywań w kwestii kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w związku z obniżeniem wkładu jak i zbyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia sp. z o.o. W ocenie wnioskodawcy w nakreślonych przez niego realiach zdarzenia przyszłego zastosowanie winny znaleźć postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. W jego ocenie koszt uzyskania przychodów należy rozpoznać odwołując się do przypadającej na jego rzecz wartości bilansowej (tj. wartości księgowej aktywów) sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ja stanowi przy tym art. 23 ust. 1 pkt 38c powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. W orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF stwierdza się, że koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników [por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. Kierując się przedstawionym rozumieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF rozważyć należy kwestię przypuszczenia, że opisane przez skarżącego czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu odwołują się do pojęcia korzyści podatkowej. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. W świetle postanowień art. 3 pkt 18 lit. a) wskazanego aktu nie budzi wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości stanowi korzyść podatkową. W ocenie Sądu organ przekonywująco wykazał, że w wyniku realizacji opisanej przez skarżącego sekwencji zdarzeń może dojść od osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu lub obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle treści wniosku obniżenie wkładu w spółce komandytowej jak i zbycie ogółu przysługujących w niej praw i obowiązków zostanie poprzedzone przekształceniem sp. z o.o. w spółkę komandytową. Na skutek owego przekształcenia dojdzie do sytuacji, w której koszty uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej jak i zbycia ogółu przysługujących w niej praw i obowiązków należałoby rozpoznać odwołując się do wartości majątku sp. z o.o. z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową. W konsekwencji trafnie dostrzega się, że poprzedzenie objętych pytaniami skarżącego zdarzeń procesem przekształcenia może doprowadzić do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów do poziomu wartości majątku sp. z o.o. z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową. W rezultacie niejako na skutek samego tylko procesu przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową może dojść do podwyższenia wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej bądź też zbyciem ogółu przysługujących w niej praw i obowiązków. Osiągnięcie tego rodzaju korzyści w ocenie Sądu należy uznać za sprzeczne z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W sytuacji bowiem gdyby planowane przez skarżącego czynności zostały podjęte bez poprzedzenia ich przekształceniem sp. z o.o. w spółkę komandytową brak byłoby możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości majątku sp. z o.o. Na mocy bowiem przytoczonego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF w odniesieniu do udziałów sp. z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość tego wkładu. W przypadku zaś udziałów sp. z o.o. objętych w drodze wymiany udziałów za wkład w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PDOP byłyby wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów tej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku nieuprawnionego wykreowania warunku powstania korzyści podatkowej. W tym zakresie powtórzyć należy, że zastosowanie normy wyrażonej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. uwarunkowane zostało powzięciem uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skorzystanie z kompetencji wyrażonej w art. 14b § 5b pkt 1 rozważanej ustawy nie wymaga definitywnego stwierdzenia czy w opisanych realiach zdarzenia przyszłego dojdzie czy też nie do wystąpienia przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, a jedynie uprawdopodobnienia tego rodzaju niebezpieczeństwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć aby warunkiem koniecznym zastosowania normy wyrażonej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. było czynienie definitywnych ustaleń co do relacji wartość wkładów do spółki przekształcanej względem wartości majątku tego podmiotu z dnia przekształcenia. W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty skargi wskazujące na możliwość wystąpienia sytuacji, w której historyczny koszt nabycia udziałów spółki przekształcanej byłby wyższy niż wartość jej majątku z daty przekształcenia. Powtórzyć w tym miejscu należy, że podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ jest uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego uzasadniających jego zapatrywanie w przedmiocie ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Stwierdzić również należy, że zastosowanie dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie zostało w żadnej mierze uwarunkowane od uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez udzielenie wyjaśnień pozwalających na ewentualne rozwianie wątpliwości do co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego uprawnienie organu do żądania usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji nie może być traktowane jako substytut postępowania dowodowego ukierunkowanego na poczynienie definitywnych ustaleń co do możliwości bądź też braku możliwości zastosowania w opisanych przez wnioskodawcę realiach postanowień art. 119a § 1 O.p. Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Dostrzec przy tym należy, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości w celu definitywnego przesądzenia kwestia możliwości bądź braku możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej [por. powołany wcześniej wyrok NSA z 10 października 2023 r., III FSK 3235/21, por. również wyrok NSA z 19 maja 2022 r., II FSK 2227/20]. W kontekście nakreślonego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego należy zwrócić również uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 119c § 1 powołanego aktu, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie zaś z art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8). Zgodnie zaś z art. 119d rozważanej ustawy, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119d O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 powołanego aktu wyliczenie okoliczności mogących wskazywać na sztuczny sposób działania ma charakter katalogu otwartego o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności". W ocenie Sądu organ przekonywująco wykazał, że w odniesieniu do planowanych przez skarżącego czynności istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one nosić znamiona sztuczności. Czynności te polegające na obniżeniu wkładu w spółce jak i zbyciu przysługujących w niej praw i obowiązków nie nastąpią niejako bezpośrednio, od razu, a dopiero po poprzedzeniu ich przekształceniem sp. z o.o. w spółkę komandytową. Tego rodzaju sekwencja zdarzeń pozwala na powzięcie przypuszczenia, że dojdzie do zaangażowania nowo wykreowanego podmiotu w postaci spółki komandytowej w planowany proces obniżenia wkładu bądź zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z członkostwa w spółce. Nie przedstawiono przy tym jakichkolwiek argumentów uzasadniających zapatrywanie, że poprzedzenie planowanych czynności opisanym przekształceniem sp. z o.o. w spółkę komandytową należy uznać za uzasadnione z przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodzić należy się z twierdzeniem skargi podnoszącym, że rozpoznana przez organ korzyść podatkowa została niejako zidentyfikowana w sposób warunkowy. Rozpoznanie korzyści zostało oparte na założeniu aprobaty postulowanej przez skarżącego i dominującej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Wykładnia ta zakłada, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów należy w przypadku przekształcenia spółki rozumieć wartość bilansową spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. W kontekście powyższego sposobu postępowania organu stwierdzić należy, że uzasadnienie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organu podatkowego nie powinno mieć charakteru warunkowego. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy organ powinien zająć jednoznaczne stanowisko w przedmiocie wykładni wskazanego ostatnio przepisu prawa materialnego, a dopiero potem na tle tej wykładni czynić dalsze rozważania co do zasadności zastosowania postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Podkreślić jednak należy, że omawiane uchybienie w realiach niniejszej sprawy nie przełożyło się w żadnym stopniu na wynik postępowania. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia w ostatecznym rozrachunku oparto się bowiem na prawidłowej, podzielanej przez Sąd wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Prawidłowo wywiedziono również, że w sprawie ma miejsce uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi zarzucających organowi nierozpatrzenie w merytoryczny sposób zarzutów zażalenia. Wydając zaskarżone postanowienie organ obszernie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie zarówno w zakresie wskazującym na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jak i w zakresie zarzutów zażalenia. Wydając zaskarżone postanowienie w szczególności wyjaśniono, że warunkiem zastosowania normy wyrażonej we wskazanym ostatnio przepisie jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy m. in. zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Nie sposób zaaprobować również zarzutów skargi wskazujących na celowe rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wątpliwości interpretacyjnych. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF w ostatecznym rozrachunku oparto się bowiem na korzystnej dla wnioskodawcy wykładni tego przepisu głoszącej, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów należy w przypadku przekształcenia spółki rozumieć wartość bilansową spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Wskazać również należy, że wykładnia językowa postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że uzasadnione przypuszczenie zastosowania postanowień art. 119a O.p. względem elementów stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, z uwagi na jednoznaczność postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w tym przepisie nie może być poczytywana za naruszenie art. 2a tego aktu. Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji w ostatecznym rozrachunku odpowiadają prawu. Omówione powyżej wady w zakresie uzasadnienia postanowień organu nie przełożyły się w żadnej mierze na wynik postępowania. Opierając się bowiem na prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF należało uznać, że opisany we wniosku sposób działania może zostać uznany za sztuczny oraz dodatkowo może się on łączyć się z osiągnięciem korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji prawidłowo uznano, że w zakresie opisanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wystąpienie tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.