I SA/Po 248/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lipca do listopada 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 9.286,00 zł ( dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/E.Brychcy I SA/Po 248/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P. określił Przedsiębiorstwu "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...]2003r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia podano art.10 ust.1 i 2, art.34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 5, art.36 ust.1 i 3 oraz art.37 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniach od [...] 2004r. do [...] 2005r. przeprowadzono kontrolę skarbową w Przedsiębiorstwie "A". Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 rok. W trakcie kontroli zebrano dokumenty źródłowe tj. faktury VAT wystawione przez spółkę o.o. "B" na sprzedaż oleju napędowego dla kontrolowanego podmiotu. Kontrolowana jednostka sprzedając w 2003r. olej napędowy nie płaciła należnego podatku akcyzowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "B" sprawdzono transakcje za 2003r. pomiędzy przedsiębiorstwem "A" a Spółką "B". Powyższa kontrola wskazała, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "B" dla przedsiębiorstwa "A" w zakresie obrotu paliwami stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zeznania osób występujących w imieniu Spółki "B" potwierdzają, że firma ta zajmowała się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego, a także przyjmowaniem tzw. "pustych" faktur na zakup oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych. Faktury VAT wystawione w 2003r. pomiędzy w/w podmiotami nie odzwierciedlają żadnego obrotu gospodarczego. Zebrane dowody świadczą, że powstanie i działalność Spółki "B" miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. O braku rzeczywistych obrotów świadczy między innymi fakt otrzymywania faktur na jeden asortyment (olej opałowy) a wystawianie faktur na inny asortyment (olej napędowy). Dla uprawdopodobnienia tego rodzaju działalności w złożonych deklaracjach VAT-7 za rok 2003 wykazywano nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w nieznacznych wysokościach. O pozorności działań Spółki "B" świadczy również fakt nieposiadania przez nią żadnego majątku, brak dokumentacji księgowej i podatkowej, brak miejsca w którym prowadzona była działalność gospodarcza a także brak koncesji na obrót paliwami. W Spółce "B" nigdy nie deklarowano obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W trakcie kontroli dokumentów stwierdzono, że kontrolowany podmiot otrzymywał faktury VAT na zakup oleju napędowego wystawione przez przedsiębiorstwo "C". Kontrolowany sprzedając w 2003r. olej napędowy, nie płacił należnego podatku akcyzowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "C" sp. z o.o. sprawdzono transakcje dokonane w 2003r. pomiędzy przedsiębiorstwem "A" a Spółką "C" Powyższa kontrola wykazała, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "C" dla przedsiębiorstwa "A" w zakresie obrotu paliwami stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Firma "C" zajmowała się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego, a także przyjmowaniem tzw. "pustych" faktur na zakup oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych. Faktury VAT wystawione w 2003r. pomiędzy w/w podmiotami nie odzwierciedlają żadnego obrotu gospodarczego. Zebrane dowody świadczą, że powstanie i działalność Spółki "C" miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. O braku rzeczywistych obrotów świadczy między innymi fakt otrzymywania faktur na jeden asortyment (olej opałowy) a wystawianie faktur na inny asortyment (olej napędowy). Dla uprawdopodobnienia tego rodzaju działalności w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2003r. wykazano nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w nieznacznych wysokościach. O pozorności działań Spółki "C" świadczy również fakt nieposiadania przez nią żadnego majątku, brak dokumentacji księgowej i podatkowej, brak miejsca w którym była prowadzona działalność gospodarcza a także brak koncesji na obrót paliwami. W w/w Spółce nigdy nie deklarowano obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W toku postępowania kontrolnego K. G. zeznał, że dostawców paliwa nie znał, a o spółce "B" i spółce "C" jako firmach sprzedających paliwo dowiedział się od kierowców dostarczających paliwo. Faktury za paliwo były dostarczane przez pocztę lub przez kierowców. Zapłatę za paliwo regulował w formie przelewów lub gotówką. Przesłuchiwany zeznał również, że dowiedział się, iż ktoś inny kierował firmą "C" niż to wynikało z dokumentów. Powyższe zeznania potwierdzają, że K. G. nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu kontraktów z kontrahentami. Zdaniem organu zgodnie z art.34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 tej ustawy, to jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z treści załącznika wynika, że wyrobami akcyzowymi są produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Na podstawie art.35 ust.1 pkt 5 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W art.36 ustawy określono, że podstawą opodatkowania akcyzą jest obrót wyrobami akcyzowymi z zastrzeżeniem ust.2-3. Jednocześnie w ust.3 określono, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, to podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Na podstawie przytoczonych przepisów organ stwierdził, że firma "A" nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego od sprzedanych paliw, których nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "B" i "C". W odwołaniu z dnia [...] 2006r. K. G. zarzucił naruszenie art.34-37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.120-123 i art.187,190 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei w piśmie z dnia [...] 2006r. podatnik poinformował Dyrektora Izby Celnej , że decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , określającą K. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona wskazała, że decyzje dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jak i w podatku akcyzowym obejmują ten sam okres od [...] do [...]2003r. i wydane zostały w oparciu o te same ustalenia zawarte w protokole z kontroli wszczętej przez Dyrektora UKS postanowieniem z [...] 2004r. Ustalenia oparte zostały o zeznania świadków zgromadzone w innych postępowaniach, w których podatnik nie brał udziału, bowiem nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie strony pozbawienie podatnika możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, o czym stanowi art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolejnym pismem z dnia [...] 2006r. podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie siedmiu wskazanych z imienia i nazwiska osób, które miałyby potwierdzić fakt sprzedaży paliwa przez firmę "B" i "C" firmie "A". Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że z zebranych w sprawie faktur wynika, iż głównymi dostawcami produktów będących przedmiotem działalności podatnika mieli być spółka "B" z o.o. oraz spółka "C" z o.o. Zebrane w sprawie dowody świadczą, że powstanie i działalność w/w spółek miały na celu ukrycie produkcji i zalegalizowanie sprzedaży paliwa z innych źródeł. Zeznania osób występujących w imieniu spółki "B" i "C" potwierdzają, że firmy zajmowały się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego. O pozorności działań przedmiotowych spółek świadczy również fakt nieposiadania przez nie żadnego majątku, brak dokumentacji księgowej i podatkowej, brak miejsca w którym prowadzona była działalność gospodarcza, a także brak koncesji na obrót paliwami. Faktycznie produkty określone w fakturach wystawionych przez w/w spółki dla firmy "A" jako olej napędowy zostały nabyte przez tę firmę z innego źródła. W ten sposób wprowadzono do obrotu paliwo, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. W świetle powołanych przez Dyrektora UKS w jego decyzji przepisów nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że strona jako sprzedawca wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, była podatnikiem podatku akcyzowego. Niewyjaśnienie przez organ podatkowy kto był producentem paliwa i kto je dostarczał, nie miało wpływu na słuszność podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom strony obowiązek podatkowy ciąży nie tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych ale także i na innych podmiotach wymienionych w art.35 ust.1 pkt 1-8 tj. m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i nabywcy tychże wyrobów, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Ponadto organ wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu zostały wykorzystane materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., w tym protokoły z przesłuchania świadków, tj. P. R., P. G., Ł. P., M. J.. Przedmiotowe materiały zostały włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "A" K. G. postanowieniem z dnia [...] 2005r., które zostało doręczone stronie tego samego dnia. Na to postanowienie strona nie wniosła zażalenia. Takie postępowanie jest zgodne z art.180 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art.181 w/w ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W świetle powyższych przepisów nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do konkretnej firmy koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, odmiennie niż uważa strona, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony, co do naruszenia przepisów art.190 §1 Ordynacji podatkowej byłoby uzasadnione w sytuacji gdyby w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, tj. firmy "A" został przeprowadzony dowód z zeznań świadków, a strona nie zostałaby zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W skardze z dnia [...] 2007r. K.G. zarzucił decyzjom organów I i II instancji naruszenie art.35 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.120-123,187,190 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego z treści art.35 ust.2a w/w ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku paliw ciąży na producencie paliw, a nie na sprzedawcy. Podatnik nie był producentem paliw silnikowych, zatem nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że od nabytego paliwa nie został uiszczony podatek akcyzowy. Z kolei naruszenie przepisów postępowania spowodowało, że podatnik nie był powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w oparciu o art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji publicznej (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zgodności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej z prawem odbywa się w określonej kolejności. Najpierw powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonego aktu i postępowania, które go poprzedziło, z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność aktu. W następnej kolejności Sąd przeprowadza kontrolę przestrzegania przepisów o postępowaniu. Natomiast ostatnim etapem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z normami prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt VI SA/Wa 246/05, "LEX" nr 200765). Zauważyć przy tym należy, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2005r. sygn. akt I FSK 166/05, "LEX" nr 217311). Powyższe uwagi odnoszą się do przedmiotowej skargi, która okazała się zasadna w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w rozdziałach 1 i 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Zarówno w odwołaniu jak i w skardze podatnik podnosił zarzut naruszenia art.123 §1 i art.190 Ordynacji, które polegało na pozbawieniu strony prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Z kolei organ odwoławczy uważa, że naruszenie przepisu art.190 miałoby miejsce w sytuacji, gdyby w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec strony, tj. K. G. został przeprowadzony dowód z zeznań świadków, a strona nie zostałaby zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie składu orzekającego zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Celnej dopuścili się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, ponieważ podatnik nie miał możliwości brania udziału w przesłuchaniach, a zgodnie z art.190 Ordynacji strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej 7 dni przed terminem i ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Sąd podziela pogląd, że art.190 jest kolejnym z elementów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie może w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony, na przykład z argumentacją, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 1985r. I SA 1282/84, ONSA 1995, nr 2, poz.5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1986r. II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz.13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2006r., str.595-596). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "A" do akt sprawy włączył dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmie "B" i "C" (k.227-235 akt administracyjnych). Z kolei K. G. mógł zapoznać się z treścią zeznań świadków dopiero w trakcie lektury protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] 2005r., o czym poinformował w swoim piśmie z dnia [...] 2005r. (k.249). Brak uczestnictwa podatnika w przesłuchaniach świadków potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] 2006r. o nr [...] (k.296). W dalszym postępowaniu organy powinny dokonać przesłuchania świadków zgodnie z treścią art.190 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, a o niewykonywaniu uchylonych decyzji - na podstawie art.152 w/w ustawy. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/E.Brychcy L.Sz.