I SA/Po 249/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. o nr [...] ustalił dla D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd. W badanym okresie za 1999 rok pomiędzy D. J. i jego żoną B. D. istniała wspólność majątkowa wynikająca z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ponieważ małżonkowie nie wskazali, że posiadają majątek odrębny. W dniu wszczęcia kontroli na podstawie art. 285a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano małżonków do złożenia oświadczeń: o stanie majątkowym na dzień [...] 1999 r., o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 1999 r. oraz o wielkości poniesionych wydatków w 1999 r. Podstawą żądania złożenia oświadczeń była analiza wydatków i przychodów poniesionych i osiągniętych przez małżonków w 1999 r. Za 1999 r. małżonkowie złożyli do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-33, z którego wynika łączny dochód małżonków w wysokości [...] zł. Jednocześnie na podstawie tego samego zeznania ustalono, że w 1999 roku małżonkowie ponieśli wydatki na budowę domu w wysokości [...] zł. oraz z tytułu darowizny w wysokości [...] zł. Ponadto z załącznika nr 3 do protokołu badania dokumentów i ewidencji - wydruk komputerowy obejmujący zapisy w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. na koncie rozrachunkowym 252 "Rachunek właściciela B. D.", stanowiącego dowód w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej w Spółce "A" [...],[...] J. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. Nr [...] wynika, że za 1999 r. B. D. poniosła na rzecz w/w Spółki "A" wydatki w kwocie [...] zł. Analiza powyższych kwot wskazuje na brak pokrycia wydatków w wykazanych przez B. D. wspólnych dochodach z małżonkiem. Małżonkowie pomimo wezwań odmówili złożenia oświadczeń. W piśmie z dnia [...] 2004 r. pouczono małżonków J., że nie złożenie oświadczeń w terminie zostanie potraktowane jako odmowa. Powołując stan faktyczny i prawny Dyrektor ustala, że w roku 1999 małżonkowie D. J. i B. D. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł. na które składają się: wydatki na budowę domu [...] zł. darowizna [...] zł. wydatki poniesione na córkę K. [...] zł. wydatki z tytułu zawiązania spółkę "B" [...] zł. wydatki z tytułu zawiązania spółki "A" [...] zł. wydatki z tytułu działalności gospodarczej spółki "C" [...] zł. wydatki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. wydatki z tytułu regulowania zobowiązań spółki "A" z majątku prywatnego B.D [...] zł. wydatki z tytułu podatku rolnego [...] zł. wydatki z tytułu prowadzenia sady owocowego [...] zł. Małżonkowie w trakcie kontroli nie zgodzili się z ustaleniami poczynionymi w zakresie poniesionych wydatków w 1999 r. z tytułu regulowania zobowiązań spółki "A" z majątku prywatnego B. D. ([...] zł) oraz w zakresie ustaleń co do wielkości sadu owocowego. Nie wnosili zastrzeżeń co do ustaleń poczynionych w zakresie pozostałych wydatków. Zdaniem Dyrektora zarzut odnośnie nieprawidłowego określenia wydatków na rzecz spółki "A" w kwocie [...] zł. bowiem konto "252" ma charakter konta rozrachunkowego jest niezasadny, ponieważ wartość wydatków B. D. z tytułu wydatków ponoszonych za spółkę "A" w G. ustalono w oparciu o zapisy po str. "Ma" konta "252" "rachunek właściciela B. D.", które uznano za prawidłowe dokonano w oparciu o zakładowy plan kont jednostki obowiązujący w 1999 roku. Natomiast powierzchnia sadu została ustalona wyłącznie na informacjach otrzymanych ze Starostwa Powiatowego, z których wynika, że wynosi [...] ha. Odnośnie wysokości przychodów Dyrektor ustala, że małżonkowie osiągnęli przychody pieniężne w kwocie [...] zł. na które składają się: wynagrodzenie ze stosunku pracy - D. J. [...] zł. wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście - D. J. [...] zł. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie spółce "C" - D. J. [...] zł. przychody z zasiłków pieniężnych B. D. [...] zł. przychody z działalności gospodarczej spółki "A" [...] zł. przychody z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za 1998 rok [...] zł. przychody z tytułu prowadzenia sadu owocowego będącego własnością M. i E. D. [...] zł. Również w trakcie kontroli małżonkowie nie zgodzili się z ustaleniami poczynionymi w zakresie osiągniętych przez nich przychodów w 1999 r. otrzymanych ze spółki "A" w kwocie [...] zł. oraz wyjaśnili, że osiągnęli przychody ze sprzedaży tuczników oraz z warzyw i owoców z własnego gospodarstwa rolnego. Co do pozostałych ustaleń dotyczących przychodów małżonkowie nie wnieśli zastrzeżeń. Dyrektor zarzutów nie uznaje oraz wyjaśnia, że przeanalizował całość zapisów konta "252" zarówno po stronie "Ma" jak i po stronie "Wn" i wynika z tego, że B. D. pobrała od spółki kwotę [...] zł. W zakresie powierzchni sadu ustalenia są prawidłowe jak i przychód z prowadzonej na tym obszarze działalności rolniczej, ponieważ nie potrafili wskazać jakie przychody faktycznie osiągnęli, dla kogo dokonywali sprzedaży, a przede wszystkim jakie warzywa i owoce uprawiali. Natomiast w toku kontroli małżonkowie zmieniali zdanie odnośnie produkcji tuczników, a w zastrzeżeniach wniesionych do protokołu kontroli z dnia [...] 2005 r. stwierdzili, że nabywali od różnych osób na targach prosiaki, a po upływie 2-2,5 miesiąca sprzedawali różny osobom. Nielogiczne są wskazania małżonków o sprzedaży tuczników do firm zajmujących się skupem trzody chlewnej, które przyjeżdżały m.in. do [...], w sytuacji, w której w tym samym miejscu skupem trzody zajmowała się firma, której udziałowcami była rodzina D., w tym również B. D (spółka "A" położone w [...]), która (firma) w tym czasie skupowała trzodę chlewną od innych okolicznych rolników. Powyższe dotyczy również miejscowości D., która położona jest zaledwie kilka kilometrów od G. Odnośnie żądania przesłuchania B. D. oraz świadków wydano postanowienie nr [...] z dnia [...] 2005 r., w którym odmówiono przesłuchania E.D., gdyż świadek odmówiła składania zeznań, natomiast B. D. oraz M. D., pomimo wielokrotnie doręczanych wezwań, nie stawiali się w wyznaczonych w wezwaniach miejscach, przekładając zwolnienia chorobowe, bądź wnioski o urlop składane do zakładu pracy. Dyrektor podkreśla, że nie dał wiary zeznaniom D. J. o posiadaniu na dzień [...] 1999 r. kilkuset tysięcy złotych, które przetrzymywano w domu w gotówce oraz kilku tysięcy sztuk tuczników, które przetrzymywano w gospodarstwie rolnym M. i E. D. oraz A. i M. J. W toku kontroli małżonkowie wnieśli wnioski o umorzenie prowadzonego postępowania z uwagi na przedawnienie z dniem [...] 2004 r. prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz nie ustalenie istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł, czego dotyczyła kontrola prowadzona na podstawie postanowienia. Wnioski małżonków odrzucono wskazując, że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, a ustalenie dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu nastąpi w ewentualnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na w/w okoliczność wydano postanowienie nr [...] z dnia [...] 2005 r. W związku z powyższym w dniu [...] 2005 r. D. J. złożył do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skargę na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której zarzucił bezprawność działania Dyrektora UKS. Odpowiadając na w/w skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, a postępowanie prowadzono zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując porównania łącznej kwoty wydatków małżonków B. D. i D. J. za 1999 r. w wysokości [...] zł. w stosunku do osiągniętych w 1999 roku przychodów w kwocie [...] zł., posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich w kwocie [...] zł. stwierdzono, że nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł ([...] zł. - [...] zł.). poniesione przez małżonków w 1999 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku. Uwzględniając fakt, że małżonkowie B. D. i D. J. mieli równy udział w majątku wspólnym dochody podatnika ze źródeł nieujawnionych w stosunku do D. J. za 1999 r. wynoszą [...] zł. x 50 % = [...] zł. Wynikająca z art. 30 ust. 1 pkt 7 stawka podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi 75 % dochodu. Podatek dochodowy od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. wynosi w zaokrągleniu [...] zł. wg poniższego wyliczenia: [...] zł. x 75 % = [...] zł. Decyzja zawiera pouczenie o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej O/Z i że odwołanie wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie 14 dni. Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. D. J. zwrócił się do Dyrektora Kontroli Skarbowej o uzupełnienie decyzji z dnia [...] 2005 r. w ten sposób, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. wynika z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r., a nie - z dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., jak to określono w decyzji oraz sprostowanie zamieszczonego w decyzji pouczenia co do odwołania od decyzji - w ten sposób, by prawidłowo określić nazwę organu podatkowego, do którego mam wnieść odwołanie od decyzji. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] 2005 r. i sprostowanie zamieszczonego pouczenia. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor podkreślił, że postępowanie kontrolne wobec D. J. było prowadzone w sprawie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., co wynika z upoważnienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W związku z tym, na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał w drodze decyzji Nr [...] z dnia [...] rozstrzygnięcia w sprawie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W kwestii sprostowania zaznaczonego w decyzji Dyrektor wyjaśnia, że właściwym rzeczowo oraz miejscowo organem odwoławczym dla rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji nr [...] z dnia [...] 2005 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej, co wskazano w pouczeniu wydanej decyzji. Natomiast określenie "OZ" oznacza Ośrodek Zamiejscowy, czyli miejsce, w którym organ odwoławczy będzie rozpatrywał odwołanie od decyzji. Zgodnie z art. 223 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję - o czym poinformowano w pouczeniu przedmiotowej decyzji. Zatem zgodnie z art. 227 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na organie podatkowym ciąży obowiązek przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do właściwego organu odwoławczego. Od powyższego postanowienia D. J. reprezentowany przez pełnomocnika M.D. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej O/Z, w którym zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 13 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 6 w związku z art. 223 § 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej domagał się uwzględnienia zażalenia poprzez uchylenie postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Wniesione zażalenie nie zostało uwzględnione i postanowieniem z [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z naruszeniem przepisów powołanych w zażaleniu. Dyrektor stwierdza, że postępowanie kontrolne u D. J. zostało przeprowadzone w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a postanowieniem z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne dochodów w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999 r. Należycie zgromadzony materiał dowodowy stanowił podstawę do wydania decyzji i organ I instancji miał podstawę faktyczną i prawna do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. w wysokości [...] zł. zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w wysokości 75 %). Dyrektor podkreśla, że dopiero zebrany w toku postępowania materiał dowodowy doprowadził do podjęcia decyzji w takiej treści, którą zawiera decyzja z [...] 2005 r. Organ I instancji wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej i organ ten został prawidłowo nazwany. Natomiast skrót "OZ" oznaczał Ośrodek Zamiejscowy Izby Skarbowej, do którego należało skierować zażalenie. Powyższe postanowienie zaskarżył radca prawny pełnomocnik D. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji i art. 5 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 1993 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, art. 217 § 1 pkt 6 w związku z art. 233 § 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej w konsekwencji domagał się uchylenia obu postanowień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi, oraz zaznacza, że treść pouczenia zawartego w decyzji w żaden sposób nie wpływa niekorzystnie na prawa podatnika. Jak wynika z orzecznictwa NSA podatnik dokonuje wyboru, czy żąda uzupełnienia decyzji, czy wnosi odwołanie od decyzji, ponieważ skorzystanie z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Natomiast w wydanym postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzić należy, że wystąpiła nieprawidłowość ponieważ pouczenie nie zawierało poinformowania podatnika o tym, że zażalenie należy wnieść do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające nie narusza powołanych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej ustawie i rozporządzeniu. Należy podkreślić, że Sąd w zaskarżonej sprawie bada wyłącznie postanowienie z [...] 2006 r. organu odwoławczego i postanowienie z [...] 2005 r. organu I instancji. Decyzja z dnia [...] 2005 r. o nr [...] zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. w wysokości [...] zł. We wniosku z dnia [...] 2005 r. (data wpływu [...] 2005 r.) podatnik domagając się uzupełnienia decyzji powołał jako podstawę art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości (por. B. Adamiak, J Borkowski, op. C IT s.505 wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03 Lex Nr 147331). Z powyższego wynika, że zgodnie z art. 213 Ordynacji podatkowej można żądać naprawy decyzji w zakresie "wad małej wagi", ponieważ naprawa wad istotnych następuje w trybie wniesienia odwołania do wyższej instancji. Z akt sprawy wynika, że niezależnie od wniosku z dnia [...] 2005 r. (data wpływu [...] 2005 r.) o uzupełnienie decyzji z [...] 2005 r., podatnik wniósł odwołanie do organu II instancji z dnia [...] 2005 r., które wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako pośrednika [...] 2005 r. Po wydaniu decyzji przez organ II-ej instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i sprawa będzie rozpoznana pod nr I SA/Po 1207/06 (1210/06 dla żony podatnika) dlatego wszelkie stawiane zarzuty będą rozpoznawane przez sąd. W świetle tych ustaleń niezrozumiały jest zarzut o nieprawidłowym pouczeniu w decyzji z [...] 2005 r. do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. Słuszne jest stanowisko Dyrektora zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że treść pouczenia zawartego w decyzji w żaden sposób nie wpłynęło niekorzystnie na prawa podatnika. Także nieznany jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji. Postępowanie kontrolne prowadzono w sprawie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. było podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego w decyzji z [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygał w sprawie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a nie z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Nieprawdziwe są zatem twierdzenia o identycznych stanach prowadzonych kontroli w sprawach D. J., B.D. ze sprawami M. i E. D. W ocenie Sądu zarzuty zawarte we wniosku z [...] 2005 r. jak i w zażaleniu oraz w skardze mają charakter merytoryczny, odnoszą się do zebranego materiału dowodowego, który został powołany w decyzji z [...] 2005 r. Wniosek o sprostowanie pouczenia zawartego w decyzji i postanowieniu z [...] 2005 r. był zasadny o tyle, że skoro powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. nie ustala siedzib dyrektorów izb skarbowych w innych miejscowościach niż wskazane w załączniku do rozporządzenia to należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej obejmuje swoim zasięgiem całe województwo wielkopolskie (załącznik nr 4 do rozporządzenia z 19 listopada 2003 r.) Naruszenie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" musi zaistnieć, ponieważ przepis ten stanowi, że "uchylenie decyzji lub postanowienia następuje w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd mając na uwadze powyższe i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont LF