I SA/Po 2499/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia J.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania kwestionujących jedynie nie uznanie odliczonych przez podatnika świadczeń nazwanych w zawartych notarialnie umowach rentami na częściowe pokrycie kosztów utrzymania - na rzecz 4 osób, w łącznej kwocie [...] zł, izba wyjaśnia co następuje: By umowa renty mogła stanowić podstawę ulgi, o której stanowił przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - musi być zgodne z art. 903 k.c. Renta zatem winna być w swej istocie świadczeniem okresowym, które powtarza się w regularnych odstępach czasu na podstawie i przez czas trwania danego stosunku prawnego. Poszczególne świadczenia są względem siebie samoistne i składają się na z góry określoną całość. Ta cecha odróżnia świadczenia okresowe od poszczególnych świadczenia jednorazowego. Świadczenia jednorazowe mogą być wykonywane częściami (sukcesywnie). Cechą charakterystyczną świadczenia jednorazowego jest to, że mimo spełnienia go w ratach, stanowi nadal jedną całość. Dokonane przez podatnika przysporzenia pieniężne na rzecz osób trzecich w oparciu o zawarte z nimi umowy nazwane "umowami renty", w których z góry przewidziano wartość całego świadczenia, nie zawierają charakterystycznego dla renty elementu okresowości i nie dają tym samym podstawy do odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem izby powyższe umowy cywilnoprawne spełniają warunki określone w art. 888 k.c. i są w swej istocie darowiznami. Art. 26 ust 5 pkt 1 ustawy podatkowej wyraźnie eliminuje z odliczeń od dochodu darowizny na rzecz osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, również Sąd Najwyższy w swym wyroku z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 193/99 wyjaśnił, że zasadniczą różnicą między rentą a darowizną jest zobowiązanie do świadczeń okresowych, a umowę renty należy rozpatrywać nie tyle co do formy, lecz co do jej treści. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionują czasu trwania stosunku prawnego, a jedynie brak elementu okresowości świadczeń przewidzianą z góry wartością całego świadczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik J.M. zarzucił powyższym decyzjom naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym i art. 121 Ordynacji podatkowej, z uzasadnieniem podobnym jak w odwołaniu, wnosząc o ich uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się z stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną , zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z określeniem skarżącemu J.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony przez uwzględnienie w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasady niepogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zasada reformationis inpeius). Skład sądzący przede wszystkim wskazuje na to, iż już w okresie Oświecenia zrodziła się idea, by wszyscy ludzie niezależnie do jakiego stanu należą mieli równe prawa i obowiązki w tym także podatkowe. Zaprzeczeniem postępowej idei powszechności opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe) przydzielone tylko niektórym wybranym podatnikom. We współczesnych demokratycznych państwach prawnych idea powszechności opodatkowania coraz częściej uzyskuje umocowanie w postanowieniach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz równego, jednakowego traktowania wszystkich podatników uzasadnia się przede wszystkim tym, ze wszyscy obywatele muszą dbać o dobro państwa i tym samym przyczyniać się do finansowania zbiorowych potrzeb społeczeństwa. Obowiązek utrzymania przez wpłaty podatkowe państwa i sfinansowania z tych wpłat naglących potrzeb zbiorowych społeczeństwa danego kraju spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach i to z reguły mniej zamożnych jak np. emeryci czy pracownicy jednostek budżetowych. Powszechność opodatkowania jest również związana z takim rozkładem ciężaru opodatkowania, który uwzględniałby zdolność konkretnego podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Przy opodatkowaniu dochodów osobistych wyłączone muszą być wszelkie takie kryteria jak np.: status społeczny i zawodowy podatnika, pochodzenie, rasa czy wyznawana religia. Powszechność opodatkowania ma także obecnie w Polsce swoje umocowanie konstytucyjne. Art 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowi bowiem, iż "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych tym podatków określonych w ustawie". Element powszechności opodatkowania jest eksponowany w powyższym przepisie konstytucyjnym poprzez użycie słowa "każdy". Z tego względu, z uwagi na powyższy zapis Konstytucji RP - wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane tylko wybranym i niektórym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności zapisów ustawowych, faworyzujących tylko wybranych lub niektóre zachowania podatników. Z art. 217 Konstytucji RP wynika ponadto, iż przywileje podatkowe (zwolnienia i ulgi podatkowe) muszą mieć swoje umocowanie w ustawie. Wielokrotnie też w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano, że wszelkie przywileje podatkowe jako istotne wyjątki od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane za pomocą wykładni celowościowej czy rozszerzającej, lecz tylko i wyłącznie w oparciu o wykładnię językową przepisów ustawy podatkowej. W myśl zatem zapisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - opodatkowaniu tymże podatkiem podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie przepisów innych ustaw uchwalonych po dniu 26 lipca 1991 r. Początkowy bardzo szeroki katalog zwolnień przedmiotowych wynikający z pierwotnych zapisów art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 199Ir. ulega corocznie istotnemu zmniejszeniu i jest to zgodne z Konstytucją RP. Podobnie dotyczy to istotnej redukcji ulg podatkowych w tym podatku, a polegających na odliczeniu od dochodu czy od podatku określonych wydatków poczynionych przez podatnika, a nie będących kosztami podatkowymi, o których przypadku rent stanowił art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy wskazać na to, iż z woli ustawodawcy wyeliminowane zostały ulgi podatkowe związane z tzw. darowiznami na rzecz osób fizycznych, często fikcyjnymi, mającymi jedynie na celu działanie injraudem legis (por. art 26 ust. 5 pkt 1 znowelizowanej dniem 1 stycznia 1997 r. ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1996 r., Nr 137, poz 638). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się by organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące prawo, kwestionując legalność odliczania od podstawy opodatkowania kwot wynikających z tzw. umów renty. Ponieważ przepisy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie definiują pojęcia renty, należy zatem zgodnie z regułami wykładni prawa proponowanymi przez naukę prawa (por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002., s. 291 i n.) odwołać się do zewnętrznej wykładni systemowej. Przez rentę i w niniejszej sprawie podatkowej należy rozumieć umowę renty przewidzianą postanowieniami tytułu XXXIV, działu cywilnego kodeksu cywilnego. Nie można - z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikającą z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienia renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W świetle zapisu art. 903 k.c. o rentach umownych nie jest wykluczona możliwość zwierania tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jednak, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą umowną a darowizną). Umowa renty umownej musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną mającą na celu jedynie odniesienie korzyści przez podatnika. Oznacza to zatem, że nie forma, ale treść umowy renty, jej kausa i wykonanie umowy decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. Brak któregokolwiek z warunków istotnych do nieodpłatnej renty umownej przewidzianej postanowieniami kodeksu cywilnego powoduje, iż takie świadczenie nie może być uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stanowić ulgi podatkowej. Podobne stanowisko odnośnie rozróżniania rent od darowizn dla celów ulg podatkowych zostało podzielone w wielu wyrokach sądowych (por. np. wyrok NSA z 17 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1404/00, Lex nr 50139 czy wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 193/99, OSNP 2000/8/297). Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/S. Zapalska /-/J. Małecki /-/K. Nikodem