I SA/Po 250/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), oddalił skargę [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: zobowiązana, strona, skarżąca) z dnia [...] września 2016 r., wniesioną na czynność egzekucyjną: zajęcie ruchomości w postaci automatu do gier [...] nr [...] z przewodem zasilającym, dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko w/w Spółce. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny otrzymał z Urzędu Celnego w L. informację, że w magazynie depozytowym znajduje się należący do zobowiązanej automat do gier [...] nr [...], który zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w L. podlega wydaniu. W nawiązaniu do powyższego, pismem z dnia [...] marca 2016 r, Dyrektor Izby Celnej w W. przesłał odpisy ww. tytułu wykonawczego Dyrektorowi Izby Celnej w P. celem dokonania czynności rekwizycyjnych w zakresie zajęcia, odbioru i sprzedaży wskazanego składnika majątkowego. W dniu [...] września 2016 r. egzekutor organu rekwizycyjnego dokonał zajęcia ww. ruchomości, która została przejęta pod dozór Dyrektora Izby Celnej w P.. Protokół zajęcia doręczono zobowiązanej drogą pocztową w dniu [...] września 2016r. Pismem z dnia [...] września 2016 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę na powyższą czynność egzekucyjną, w której wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej czynności. W uzasadnieniu wskazała na naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne oznaczenie w protokole zajęcia wierzyciela, którego organ egzekucyjny oznaczył jako Dyrektora Izby Celnej w S., co zdaniem strony stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu zarzutu pełnomocnik wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 15 września 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r., poz. 1494 – dalej: "rozporządzenie z dnia 15 września 2015 r.") wyznaczył Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela, w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków. Rozporządzenie to jednak zostało wydane w oparciu o upoważnienie nie mieszczące się w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która zdaniem strony, takiej delegacji ustawowej dla Ministra Finansów nie przewiduje. Ponadto w opinii zobowiązanej "modyfikacja właściwości organów uprawnionych do pełnienia roli wierzyciela poprzez wydanie rozporządzenia prowadzi do niedopuszczalnej konstytucyjnie sytuacji modyfikacji regulacji ustawowej przez akt o charakterze wykonawczym". Organ rekwizycyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zajęcie ruchomości przeprowadzono w zgodzie w obowiązującymi w tej materii przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Protokół zajęcia zawiera wszystkie niezbędne dane wymienione w art. 67 § 4 u.p.e.a. Jako wierzyciel został w nim wskazany Dyrektor Izby Celnej w S.. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nastąpiła bowiem zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. poz. 565). W treści przedmiotowego rozporządzenia został dodany § 1c, zgodnie z którym zadania wierzyciela od dnia [...] października 2015 r. pełni Dyrektor Izby Celnej w S.. Pismem z dnia [...] października 2016 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie postanowienia i uchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż przedmiotowe ruchomości nie stanowią własności Spółki i są wyłącznie w jej posiadaniu zależnym, na podstawie umowy handlowej, dlatego prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do tych rzeczy jest niedopuszczalne. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: - art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., poprzez dokonanie zajęcia ww. ruchomości w sytuacji, gdy w sprawie organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela podając Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji gdy nie wystawił on przedmiotowego tytułu wykonawczego, nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powołanego w tytule wykonawczym, - art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności zajęcia w obecności dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywali w imieniu organu, który również reprezentują. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. – dalej: "kpa"), w związku z art. 18, 54 § 1 i § 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 54 § 1, 3 i 4 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, która jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a zakres wykorzystania skargi jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne organ nadzoru ocenia natomiast prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej, a więc jej zgodność z tymi przepisami ustawy, które regulują sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie przedstawiciel organu rekwizycyjnego - Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał w dniu [...] września 2016 r. zajęcia należących do Spółki ruchomości w postaci automatu do gier [...] nr [...] Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów pozwoliła stwierdzić, iż ww. czynność egzekucyjna została dokonana prawidłowo. Będącą przedmiotem czynności egzekucyjnej ruchomość wpisano do protokołu zajęcia, który to dokument został podpisany przez poborcę skarbowego oraz trzech świadków (funkcjonariusze zatrudnieni w Urzędzie Celnym w L.). W protokole zamieszczono również informację o pozostawieniu ruchomości pod dozorem Dyrektora Izby Celnej w P., w którego imieniu złożył podpis pracownik organu celnego. Wprowadzono do niego także inne niezbędne dane, w tym dotyczące zobowiązanej, wierzyciela (który wystawił tytuły wykonawcze) oraz tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia i objętych nim należności. Dokument ten spełnia także pozostałe wymogi przewidziane przepisami prawa i jest zgodny z obowiązującym w dniu zajęcia wzorem określonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1339). Ponadto, nie ma wątpliwości, że protokół zajęcia został prawidłowo doręczony stronie w dniu [...] września 2016 r. Przedtem zaś w dniu [...] lipca 2015 r. doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., na podstawie którego dokonano zajęcia ruchomości. W kwestii natomiast zarzutu naruszenia przez organ rekwizycyjny art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., poprzez określenie w protokole zajęcia wierzyciela podając Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji, gdy nie wystawił on przedmiotowego tytułu wykonawczego, nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego, organ nadzoru stwierdził, że jest on niezasadny. Zgodnie bowiem z treścią § 4 § 3 i § 4 u.p.e.a rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1494) nastąpiła zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012 r. poz. 565. aktualnie Dz.U. 2016 r., poz. 1200). W treści przedmiotowego rozporządzenia został dodany § 1c, zgodnie z którym zadania wierzyciela od dnia 1 października 2015 r. pełni Dyrektor Izby Celnej w S.. W myśl powyższego przepisu uprawnienia wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. dotyczą obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przejętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dotyczy to również należności niezapłaconych (powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia), dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Rozporządzenie Ministra Finansów zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 9 ust. 2 a ustawy z 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Zatem w świetle przytoczonych przepisów organem właściwym miejscowo i rzeczowo do wykonania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązku określonego w tytułem wykonawczym z dnia [...] czerwca 2015r. jest Dyrektor Izby Celnej w S.. Natomiast w sprawie zarzutu naruszenia przez organ rekwizycyjny art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności zajęcia, w sytuacji gdy w trakcie zakwestionowanej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują, organ nadzoru stwierdził, że powyższe nie było przedmiotem wniesionej skargi na czynności egzekucyjne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P.. Strona podniosła ww. zarzut dopiero na etapie wniesionego zażalenia. Organ nadzoru nie mniej jednak zauważył, że z treści art. 51 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, iż w toku przeprowadzonych czynności winni być obecni: zobowiązany lub dwóch świadków. Jeżeli jednak brak jest zobowiązanego z jakichkolwiek przyczyn, niezbędna jest obecność dwóch świadków. Konsekwencją dyrektywy przewidzianej w art. 51 § 2 u.p.e.a. jest zapis art. 98 § 1 u.p.e.a wymieniający alternatywnie osoby uprawnione do podpisania protokołu. Protokół zatem podpisują zobowiązany lub świadkowie, w zależności od tego, kto z nich był obecny podczas czynności. Zajęcie ruchomości dokonane w toku niniejszej egzekucji w dniu [...] września 2016 r. zostało przeprowadzone przez poborcę w obecności trzech świadków - funkcjonariuszy celnych pełniących służbę w jednostkach, które nie prowadzą postępowania egzekucyjnego i nie wykonują zadań wierzyciela. Zatem zarzut Spółki nie jest zasadny. Niezrozumiałym był również dla Dyrektora Izby Skarbowej, a podniesiony dopiero na etapie złożonego zażalenia zarzut, iż przedmiotowy automat nie stanowi własności Spółki, dlatego prowadzenie egzekucji z przedmiotowej ruchomości jest niedopuszczalne. Zgodnie art. 97 § 1 u.p.e.a do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. W myśl natomiast § 2 ww. przepisu zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W niniejszym przypadku przedstawiciel organu rekwizycyjnego dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej Spółki znajdującej się we władaniu Naczelnika Urzędu Celnego w L., które nie zostały wyłączone spod egzekucji ani od niej zwolnione. W skardze z dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność ustalenia czy ruchomości, których dokonania zajęcia planują, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i powinna zostać uchylona, - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, że zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. i podając wierzyciela jako Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji kiedy nie wystawił on ww. tytułu wykonawczego zatem nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują; - art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiającego się w obciążeniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość zajęcia przez organ egzekucyjny ruchomości w postaci automatu do gier, a w konsekwencji zasadność postanowienia o oddaleniu skargi skarżącej Spółki na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (por. np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyrok NSA z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). W ocenie Sądu analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów pozwoliła stwierdzić, iż czynność egzekucyjna zajęcia ruchomości w postaci automatu do gier o nazwie [...] nr [...] została dokonana prawidłowo. Będące przedmiotem czynności egzekucyjnej ruchomości wpisano do protokołu zajęcia, który to dokument został podpisany przez poborcę skarbowego oraz trzech świadków (funkcjonariusze zatrudnieni w Urzędzie Celnym w L.). W protokole zamieszczono również informację o pozostawieniu ruchomości pod dozorem Dyrektora Izby Celnej w P., w którego imieniu złożył podpis pracownik organu celnego. Wprowadzono do niego także inne niezbędne dane, w tym dotyczące zobowiązanej, wierzyciela (który wystawił tytuły wykonawcze) oraz tytułów wykonawczych stanowiących podstawę zajęcia i objętych nimi należności. Dokument ten spełnia także pozostałe wymogi przewidziane przepisami prawa i jest zgodny z obowiązującym w dniu zajęcia wzorem określonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1339). Ponadto nie ma wątpliwości, że protokół zajęcia został prawidłowo doręczony stronie - jego odpis doręczono zobowiązanej w dniu [...] września 2016 r. Przedtem zaś w dniu [...] lipca 2015 r. doręczono zobowiązanej odpisy tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. W kwestii natomiast zarzutu, który został podniesiony dopiero na etapie złożonego zażalenia, że organ egzekucyjny winien wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność czy ruchomości, które zostały zajęte stanowią własność zobowiązanej, stwierdzić należy, że zajęte protokołem zajęcia z dnia [...] września 2016 r. automat do gier stanowi własność skarżącej Spółki, dlatego prowadzenie egzekucji z przedmiotowych ruchomości było dopuszczalne. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. W myśl natomiast § 2 ww. przepisu zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Nie podlegają natomiast zajęciu (zgodnie z treścią § 5 ww. przepisu) ruchomości o wartości ponad kwotę potrzebną do zaspokojenia egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, jeżeli zobowiązany posiada inną podlegająca egzekucji ruchomość o wartości wystarczającej na zaspokojenie tych należności, a sprzedaż egzekucyjna tej ruchomości nie nastręcza trudności. W niniejszym przypadku organ egzekucyjny, po otrzymaniu informacji w dniu [...] marca 2016 r. z Urzędu Celnego w L., że w magazynie depozytowym znajduje się automat do gier o nazwie [...] nr [...] należący do zobowiązanej, który zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w L. podlega wydaniu, prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, zasadnie zgodnie z właściwością miejscową zwrócił się do organu rekwizycyjnego - Dyrektora Izby Celnej w P. o dokonanie jego zajęcia. Zgodnie z powyższym przedstawiciel organu rekwizycyjnego protokołem zajęcia z dnia [...] września 2016 r. dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej Spółki znajdującej się we władaniu Naczelnika Urzędu Celnego w L., która nie została wyłączone spod egzekucji ani od niej zwolniona. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., poprzez określenie w protokole zajęcia wierzyciela podając Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji, gdy nie wystawił on przedmiotowego tytułu wykonawczego, nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią § 1, § 3 i § 4 u.p.e.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1494 ze zm.) nastąpiła zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012 r. poz. 565. aktualnie Dz.U. 2016 r., poz. 1200). W treści przedmiotowego rozporządzenia został dodany § 1c, zgodnie z którym zadania wierzyciela od dnia 1 października 2015 r. pełni Dyrektor Izby Celnej w S.. Według § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012 r., poz. 565, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2015 r. (zmienionym rozporządzeniem z dnia 15 września 2015 r.), wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.).". W myśl § 3 rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 9 ust. 2 a ustawy z 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). Zgodnie z treścią powyższego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Zatem w świetle przytoczonych przepisów organem właściwym miejscowo i rzeczowo do wykonania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązku określonego w tytule wykonawczym z dnia [...] czerwca 2015 r. jest Dyrektor Izby Celnej w S.. W rozpatrywanej sprawie tytuł wykonawczy, na podstawie którego podjęto zakwestionowane czynności egzekucyjne, został wystawiony w dniu [...] czerwca 2015 r., zaś zajęcie automatu miało miejsce w dniu [...] września 2016 r., czyli już po 1 października 2015 r. – dacie wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r. Niewątpliwie na podstawie tego tytułu wykonawczego wszczęta została egzekucja administracyjna (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Prawidłowo zatem w protokole zajęcia i odbioru ruchomości wskazano Dyrektora Izby Celnej w S. jako wierzyciela. Dodać należy, iż formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. Formularz ten nie uwzględnia sytuacji w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy a organem będącym wierzycielem. W formularzu tym znajduje się bowiem sformułowanie "...objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez...", po którym należy wpisać podmiot wystawiający tytuł a jednocześnie w nawiasie znajduje się sformułowanie "(oznaczenie wierzyciela)". Formularz przewiduje zatem, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i wierzyciel to ten sam podmiot. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdy mogą być to dwa różne podmioty. W ocenie sądu okoliczność, czy w protokole zajęcia i odbioru ruchomości winien być wpisany podmiot wystawiający tytuł wykonawczy czy też wierzyciel, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że nawet błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności (por. wyroki: WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3600/06; WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2016 r., I SA/Bd 702/16 i NSA z 18 lutego 2009 r., II FSK 822/08). Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez organ rekwizycyjny art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności zajęcia, w obecności dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują. Z treści art. 51 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, iż w toku przeprowadzonych czynności winni być obecni: zobowiązany lub dwóch świadków. Przepis nie narzuca jednak obowiązku wezwania do udziału w czynności zobowiązanego. Jeżeli zobowiązany jest obecny, świadkowie nie muszą uczestniczyć w czynności. Jeżeli jednak brak jest zobowiązanego z jakichkolwiek przyczyn, niezbędna jest obecność dwóch świadków. Konsekwencją dyrektywy przewidzianej w art. 51 § 2 u.p.e.a. jest zapis art. 98 § 1 u.p.e.a wymieniający alternatywnie osoby uprawnione do podpisania protokołu. Protokół zatem podpisują zobowiązany lub świadkowie, w zależności od tego, kto z nich był obecny podczas czynności. Zajęcie ruchomości dokonane w toku niniejszej egzekucji w dniu [...] września 2016 r. zostało przeprowadzone przez poborcę w obecności trzech świadków - funkcjonariuszy celnych pełniących służbę w jednostkach, które nie prowadzą postępowania egzekucyjnego i nie wykonują zadań wierzyciela. Zatem twierdzenie strony, że świadkami dokonanej czynności egzekucyjnej byli pracownicy reprezentujący organ rekwizycyjny jest nieprawdą. Podkreślenia wymaga również fakt, że powyższe nie było przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne, a zarzut ten strona podniosła dopiero na etapie wniesionego zażalenia. Biorąc pod uwagę powyższe zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., z których wynika, że organ administracji publicznej działa na podstawie przepisów prawa i prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej jest nieuzasadniony. Organ egzekucyjny dokonał bowiem czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. W konsekwencji Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w P., rozpatrując skargę skarżącej Spółki, wniesioną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., zasadnie orzekł o jej oddaleniu. Rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne, jak i postępowanie administracyjne, którego przepisy mają odpowiednie zastosowania w egzekucji na podstawie art. 18 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie na podstawie art. 119 pkt 3, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.