I SA/Po 2511/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A1" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok oraz wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 10,479,60 zł (dziesięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dziewięć złotych i 60/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki SA/Po 2511/03 UZASADNIENIE Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie "A1" sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za [...] r. wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o: - wydatki poniesione na rzecz niemieckiej firmy spółki "A2"w kwocie [...] zł z tytułu świadczonych usług, - wydatki związane z Projektem badawczym [...] w wysokości [...] zł, - wydatki w kwocie [...] zł związane z przeglądem sprawozdania finansowego. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, a także określił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące roku [...] oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w [...] r. podatnik poniósł wydatki na rzecz niemieckiej spółki "A2" w wysokości [...] zł z tytułu świadczonych usług administracyjnych, kosztów podróży służbowych, kosztów usług informatycznych systemu [...], wystaw, reklam, klisz, grafiki marketingu, DHL, kosztów związanych z działalnością na rzecz ochrony środowiska. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał wszystkich wydatków poniesionych na rzecz spółki "A2" za koszt uzyskania przychodu, nie uznał bowiem kwoty [...] zł. W ocenie organów podatkowych, wydatki w tej wysokości nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość realizowanego przychodu i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może ta kwota stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że spółka "A1" nie posiadała wystarczającej ilości wykwalifikowanych pracowników w zakresie sprzedaży, księgowości i administracji, dlatego korzystała na podstawie umowy z usług świadczonych przez spółkę "A2". Tym samym spółka "A1" zapewniła sobie usługi najwyższej jakości w zakresie marketingu, sprzedaży, reklamy i promocji, korzystała z doświadczenia w zakresie ubezpieczenia transakcji, negocjowania umów. Nadto spółka "A2" dokonywała czynności zarządczych, funkcjonowania kontroli wewnętrznej, optymalizacji funkcjonowania systemów i działania Spółki polegające na skracaniu cyklu realizacji zamówień, zarządzanie systemem dostaw, minimalizacji strat w przypadku rezygnacji z dostawy przez klienta. Działanie te miały, zdaniem strony, na celu zmniejszanie dodatkowych kosztów związanych z finansowaniem nadmiernych zapasów towarów, środków trwałych. Spółka "A1" nie miała dostępu do systemu [...], który umożliwiał składanie zamówień do fabryk, produkujących opakowania do jaj, następnie sprzedawanych przez podatnika na rynek krajowy. W [...]roku spółka korzystała z usług niemieckiej spółki w zakresie wykorzystywania systemu w celu realizacji zamówień. Organ w uzasadnieniu decyzji przyjął, że jedyną korzyścią płynącą ze świadczonych usług było obniżenie zobowiązania podatkowego, w związku z czym na podstawie art.24 a i 24 b Ordynacji podatkowej pominął skutki podatkowe tych czynności. Takie twierdzenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł na następujących ustaleniach: Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...]r. Od [...]r. jednoosobowym członkiem zarządu był R.K., który pełnił jednocześnie funkcję członka zarządu w spółce "A2". Organ uznał, że Spółka nie miała możliwości swobodnego kształtowania umów, zatem warunki zawartej umowy zostały jej narzucone z zewnątrz. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazuje, że obsługę finansowo - księgową oraz prawną spółka "A1" miała zagwarantowaną, ponieważ w spółce zatrudniona była księgowa, jak również spółka korzystała z usług firmy "B", firmy "C" oraz radcy prawnego. Organ uznał za nieuzasadnione ponoszenie przez spółkę kosztów związanych z wyjazdami służbowymi, szkoleniami i wystawami poza granicami kraju, w sytuacji, kiedy sprzedaż dokonywana jest wyłącznie na rynku krajowym. Wskazał, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających stały dostęp do know-how w dziedzinie marketingu i sprzedaży, nie wykazała również jaka wiedza pracowników spółki "A2" z zakresu marketingu była wykorzystywana przez spółkę "A1". Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ochronę środowiska. Organ nie przyjął wyjaśnień strony, że działania na rzecz ochrony środowiska korzystnie oddziałują na kontrahentów i za niewiarygodne uznał dowody przedstawione przez stronę, które miały uzasadnić poniesienie wydatku, takie jak koszty raportów środowiskowych oraz materiały reklamowe, mówiące o działaniach spółki "A1" na rzecz ochrony środowiska. Organ podatkowy nie znalazł również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów obsługi systemu informatycznego [...]. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że właścicielem i dysponentem systemu informatycznego jest spółka "A3" z Danii. Przesłuchano świadka Z.C., współwłaściciela firmy "D", który dokonał instalacji programu terminalowego i który zeznał, że jest to system zarządzania przedsiębiorstwem zcentralizowany w Danii, na którym pracują pracownicy spółki "A1" metodą terminalową. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka "A2" poprzez obciążanie spółki "A1" kosztami na podstawie umowy o świadczenie usług zrealizowała koncepcję minimalizacji zysku i metodę tzw. "tearty shopping". Dlatego nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez Spółkę z o.o. "E" za przegląd sprawozdania finansowego spółki na dzień [...] r., ponieważ strona nie wykazała, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Usługa ta nie była rocznym sprawozdaniem finansowym spółki, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2002 r. nr 76, poz. 694). Opracowanie wykonano w języku angielskim, a z wyjaśnień M.K.- księgowej firmy wynika, że odbiorcą usługi był udziałowiec spółka "A3". W związku z tym organ przyjął, że wydatek był poniesiony na rzecz udziałowca - będącego osobą prawną i wyczerpuje pojęcie "świadczenia jednostronnego", dlatego też na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na zakup Projektu badawczego [...]. Projekt ten, zdaniem organu, stanowi wartość niematerialną i prawną i w rozliczeniu podatku mogą być uwzględniane wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Organ nie zanegował faktu, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, ale wskazał wyłącznie na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzuca naruszenie art. 24 a i 24 b ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 11 ust 1 pkt 2 i 3 , art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym pod osób prawnych oraz naruszenie art. 120, 121 i 124 i 210 Ordynacji podatkowej i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, kontrolujący uznał, że dowody przedstawione przez Spółkę są niewiarygodne, nie podając żadnych przyczyn takiego twierdzenia. Organ nie wskazał w decyzji, które fakty uznał za udowodnione, które dowody zostały przyjęte, a które nie. Odwołujący zarzucił błąd, co do powołanej podstawy prawnej - art. 24 a i 24 b. Kontrolujący dokonał swobodnej oceny czynności prawnych dokonanych przez spółkę. Odwołujący kwestionuje możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku, gdy udziałowcem jest osoba prawna. Strona podnosi, że wydatek ten został poniesiony w związku z kontrolą wewnętrzną służącą ochronie interesów jednostki. Spółka nie zatrudniała specjalistów w Polsce, lecz zlecała kompleksową obsługę spółce "A2" z siedzibą w Niemczech. Jako osoba zagraniczna opierała swoje analizy i decyzje finansowe na danych finansowych pochodzących z ksiąg Spółki i konieczna była okresowa weryfikacja danych przez wiarygodny, w oczach podmiotów zagranicznych, podmiot, którym była firma "E". Ponadto strona podniosła w odwołaniu, że przegląd ksiąg rachunkowych przez międzynarodową firmę, jaką jest spółka "E", podnosi prestiż Spółki w oczach jej dostawców, ponieważ dostawca jest zainteresowany sytuacją finansową odbiorcy. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika spółki, wydatek poniesiony na przegląd sprawozdania finansowego, wpływał na wzrost przychodów Spółki. Strona w odwołaniu uznaje, że kontrolujący mylnie zinterpretowali zeznania świadka K.K., który ocenił, że wynik badań wynikający z Projektu badawczego [...] będzie wykorzystywany przez Spółkę przez dwa lata, z uwagi dynamicznie rozwijający się rynek opakowań. Wskazuje, że potrzeba przeprowadzenia badań przez spółkę "F" miała charakter doraźny i miała na celu osiągnięcie wzrostu sprzedaży w [...] r. Natomiast efekt działań marketingowych podjętych w wyniku przeprowadzonych badań widoczny będzie przez dłuższy czas, oceniony na około dwa lata. Zatem wychodząc z konstrukcji art. 15 ust. 1 ustawy, zasadą jest uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu w momencie faktycznego jej poniesienia. W związku z powyższym Spółka, zdaniem odwołującego, zasadnie potraktowała wydatki na badanie rynku jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, organ przyjął błędne założenie, że spółka "A2" przerzucało jakiekolwiek koszty na polską Spółkę. W odwołaniu podkreśla, że spółka działała w dobrej wierze, dokonała zapłaty za usługi faktycznie wykonywane na jej rzecz. Zdaniem strony, organ nie wskazał w odwołaniu przyczyn odrzucenia przedstawionych przez Spółkę dowodów na świadczenie usług. W odwołaniu strona ponownie wskazuje, jakie świadczenia były wykonywane przez spółkę "A2" na rzecz spółki "A1", podnosi, że za marketing, reklamę, kształtowanie strategii rozwojowej Spółki, kształtowanie polityki płac i zatrudnienia, za codzienną obsługę rachunku bankowego, wydawanie dyspozycji przelewów, zarządzanie płynnością Spółki, kontrolę wewnętrzną odpowiedzialna była spółka "A2". Organ bezpodstawnie uznał, zdaniem strony, obciążenia w wysokości 0,5% obrotu jako ryczałtowego wynagrodzenia członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji. Kwota ta stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług zarządczych oraz doradczych świadczonych przez dział marketingu i osoby tam zatrudnione. Wynagrodzenie spółki "A2" za usługi administracyjne w [...] r. zostało skalkulowane w oparciu o rzeczywisty czas pracy osób zaangażowanych w świadczenie usług, przy uwzględnieniu stawek godzinowych odpowiednich do zajmowanego stanowiska oraz doświadczenia danej osoby. W odwołaniu podatne są nazwiska osób zaangażowanych w świadczenie usług. Strona przedstawia przykładowe dowody na wykonanie określonych usług pracowników spółki "A2". W [...] r. zespół pracowników spółki "A2" zajmował się wprowadzaniem danych i zamówień do systemu [...], sprawdzaniem limitów zadłużenia w porozumieniu z działem księgowości, uzgodnieniem planów dostaw na rzecz klientów Spółki, negocjowaniem i optymalizacją terminów dostaw, monitorowaniem opóźnień i pomyłek w transporcie, drukowaniem i kontrolą potwierdzeń zamówień, drukowaniem i kontrolą faktur pro forma, tworzeniem zestawień z systemu [...] na zlecenie Spółki, negocjowaniem i wyjaśnianiem reklamacji w imieniu Spółki wobec fabryk, przygotowaniem i negocjacją produkcji próbnych serii wytłaczanek, kontrolą cenników, udzielaniem bieżących konsultacji telefonicznych pracownikom działu sprzedaży, szkoleniem pracowników. Za błędne strona uznaje ustalenia co do kwestii związanych z wykorzystywaniem systemu [...] dla Spółki. Wyjaśnia, że świadek Z.C. przedstawił bieżący stan faktyczny (rok [...]), a w badanym okresie spółka nie miała dostępu do systemu [...]. W toku postępowania kontrolnego strona podnosiła, że całą obsługę systemu na rzecz podatnika do grudnia badanego roku prowadziła Spółka "A2", jednocześnie strona wskazała na wykorzystywanie systemu w prowadzonej działalności gospodarczej i jego znaczenie dla sprawnego wykonywania zleceń. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej, trafnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z faktury wystawionej przez spółkę "E", jak również właściwe jest uzasadnienie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu tego wydatku. Nie podziela stanowiska strony powołania nieprawidłowej podstawy prawnej. Organ odwoławczy również za prawidłowe uznał zakwalifikowanie do wartości niematerialnych i prawnych Projektu badawczego [...] i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup Projektu. Zdaniem organu, sens ponoszenia kosztów administracyjnych przez spółkę "A1" na rzecz spółki "A2" wyjaśniał w toku postępowania prokurent Spółki, ale obiektywnie trudno je powiązać w spójnie logiczną całość, w związku z czym organ nie dał im wiary. Warunki zawartej umowy zostały narzucone spółce "z zewnątrz". Organ odwoławczy kwestionuje zasadność szkolenia pracowników poza granicami kraju, w sytuacji kiedy cała sprzedaż odbywa się w Polsce. Spółka "A1" obciążana była również kosztami z tytułu ochrony środowiska w Danii. Izba Skarbowa nie dała wiary wyjaśnieniom, uznając, że przerzucanie kosztów ochrony środowiska spółki duńskiej na spółkę "A2", która z kolei refakturuje je na spółkę "A1" wskazuje, tylko na mechanizm "ustalania wyniku finansowego poszczególnych spółek - realizując koncepcję minimalizacji zysku i metody "teaty shoping, a operacja nie ma żadnego związku z przychodem. Również za bezpodstawne uznała Izba Skarbowa zarzuty strony odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku za używanie systemu informatycznego [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołuje argumentację organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwie zastosowanie art. 24 b Ordynacji podatkowej, w związku z art. 15 ust. 1, art. 11 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.121 §1, 187 §1, 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący nie może zgodzić się z decyzją Izby Skarbowej, że wydatki na nabycie usług administracyjnych świadczonych przez spółkę "A2" nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ponownie podkreśla, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, między innymi faktu, że w Spółce do minimum ograniczono stan zatrudnienia ograniczając się wyłącznie do kadry związanej z działem sprzedaży. Strona skarżąca ponownie wskazuje na wszystkie okoliczności powołane w odwołaniu. Zdaniem strony, Izba Skarbowa rażąco naruszyła art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ jedyną wskazaną przez Izbę Skarbową przyczyną, dla której warunki transakcji ze spółką "A2" zostały uznane za narzucone, był fakt powiązania personalnego między stronami transakcji. Zatem, zgodnie z tym przepisem, organ powinien nie wyłączyć z kosztów wszystkich wydatków, ale dokonać ich oszacowania. Pełnomocnik podatnika ponownie zarzuca, że stanowisko organów podatkowych, jakoby spółka "A1" miała zagwarantowaną obsługę finansowo księgową i prawną nie znajduje potwierdzenia, ponieważ wskazane firmy prowadziły obsługę firmy w innym zakresie. Strona wskazuje, że oprócz wyjaśnień w toku postępowania przedłożono szereg dowodów na okoliczność świadczonych usług, ale organy podatkowe nie odniosły się do nich. Żadne przepisy nie dyskwalifikują kosztów transakcji z tytułu istniejących powiązań kapitałowych i personalnych. Skarżący nakreślił w skardze racjonalność finansowego partycypowania Spółki w badaniach realizowanych w Danii, a związanych z dystrybucją towaru ekologicznego. Ponownie podnosi argumenty zawarte w odwołaniu odnośnie wykorzystywania systemu [...] w działalności gospodarczej. Skarżący również kwestionuje stanowisko Izby Skarbowej odnośnie zakwalifikowania Projektu badawczego [...] do wartości niematerialnej i prawnej. Organy popełniły błąd polegający na zakwalifikowaniu wyników badań marketingowych do wiedzy w dziedzinie handlowej. Skarżący ponownie podnosi zarzuty odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z opracowaniem dotyczącym przeglądu sprawozdania finansowego Spółki na dzień [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, po części z przyczyn wskazanych w jej treści, jak również z uwagi na powołaną podstawę prawną rozstrzygnięcia - przepis art. 24 b§ 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w części rozstrzygającej decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również w ich uzasadnieniach wskazano, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest między innymi art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w niniejszej sprawie dał organom podatkowym, przy rozstrzyganiu sprawy, prawo do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, skutków podatkowych zawartej umowy pomiędzy spółką "A1" a spółką "A2". Organy uznały, powołując się na wskazaną podstawę prawną, że udowodniły, że z dokonania tej czynności prawnej, podatnik nie mógł oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też rozstrzygając niniejszą sprawę pominęły skutki podatkowe w postaci nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zawartą w dniu [...] r. umową pomiędzy spółką "A1" a spółką "A2". Jednakże wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03 orzeczono o niezgodności wymienionego wyżej przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2004/5/41). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1"b" i § 2 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w razie stwierdzenia przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, należy uchylić tę decyzję. Ponadto skutki takiego orzeczenia odnoszą się pośrednio do orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie zakwestionowanej normy stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji RP, stanowiąc podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania, w szczególności określonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania jest należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość wymaganiom ciążących na organach z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest między innymi uznanie, czy wydatek poniesiony na rzecz spółki "A2" jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy wydatek ten został poniesiony w związku z uzyskanym przychodem. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest osiągnięty dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Koszty są elementem konstrukcyjnym tego podatku, dlatego tak istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Niekwestionowany jest przez organy podatkowe fakt poniesienia wydatku na rzecz spółki niemieckiej. Jednakże organy uznały, że spółka tak układała swoje stosunki z podmiotem powiązanym, aby w zasadniczy sposób umniejszyć podstawę opodatkowania. Strona w toku postępowania podnosiła błędne ustalenia organu podatkowego, co do stanu faktycznego między innymi w zakresie dostępu i wykorzystania systemu [...] w badanym roku podatkowym. Organ powołuje się na zeznania świadka, osoby, która instalował program w spółce "A1". Świadek nie kwestionował przydatności systemu na potrzeby prowadzonej działalności, jak również faktu jego wykorzystywania. Strona w toku całego postępowania podnosiła, że świadek wskazywał na okoliczności istniejące w momencie kontroli, tj. w roku [...], a w okresie, którego dotyczy kontrola, spółka nie miała dostępu do tego systemu i wszelkie działania związane z obsługą zamówienia dokonywała spółka niemiecka. Ta okoliczność istotna z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego, została całkowicie zignorowana przez organy podatkowe, pomimo, że przedłożono dowody mogące potwierdzić wykonywanie określonych czynności faktycznych przez pracowników spółki "A2". Organ nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, od kiedy spółka "A1" miała dostęp do tego systemu. Strona wskazywała, że system ten jest między innymi drogą komunikacji pomiędzy sprzedawcą a producentem towaru, usprawnia realizację zamówienia (potwierdził to również świadek). Okoliczność wskazane przez stronę, są istotne, zdaniem Sądu, w sprawie, ponieważ jeśli podatnik nie miał w [...] r. dostępu do systemu [...] i korzystał z systemu poprzez świadczone usługi spółki niemieckiej w celu usprawnienia swej działalności, nie ma podstaw do nie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W przeciwnym razie, gdyby podatnik nie został obciążony przez spółkę niemiecką kosztami za usługi faktycznie wykonane na jego rzecz, organy miałyby podstawę do opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Strona w toku całego postępowania wskazywała, że spółka ograniczyła do minimum zatrudnienie w przedsiębiorstwie, koncentrując się wyłącznie na zapewnieniu sobie kadry zajmującej się sprzedażą, w pozostałym zakresie dla sprawnego działania firmy korzystała z usług spółki "A2", która podejmowała w jej imieniu wszelkie działania, które zostały w toku postępowania przedstawione. Twierdzenia te winny być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe i poddane weryfikacji. Organ powinien zbadać i ocenić stan zatrudnienia w spółce, jak również wyjaśnić zakres obowiązków pracowników, a nadto wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy spółka niemiecka faktycznie świadczyła usługi w zakresie wskazanym przez podatnika. Organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania przyjętej organizacji działania podmiotu gospodarczego. Nie można zgodzić się również co do zasady z twierdzeniami organów, że wydatki ponoszone poza granicami na szkolenie pracowników nie są powiązane z przychodem i tym samym nie mogą stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ sprzedaż odbywała się wyłącznie w Polsce. Organ pominął całkowicie fakt, że podatnik działał w określonej strukturze, dokonywał zakupu towaru wyłącznie od spółek z "grupy "A" mającymi swe siedziby poza granicami Polski i wszystkie przedsiębiorstwa działające w tej grupie były zainteresowane wzrostem sprzedaży również w Polsce. Większa sprzedaż wiązała się z potrzebą zwiększenia produkcji. W związku z wyższym, sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny, która winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ w decyzji powinien konkretnie wskazać dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest bowiem zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do wybiórczej oceny materiału dowodowego i do wskazania w decyzji, że twierdzenia strony są niewiarygodne, a dowody nie zasługują na uwzględnienie. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. III ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organy posiadały materiał dowodowy w znacznym stopniu przedłożony przez stronę, która w toku postępowania dążyła do wykazania, że wydatki poniesione w badanym roku na rzecz spółki "A2" miały na celu uzyskanie przychodu i były uzasadnione. Organy winny zbadać cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, nie ignorując żadnego dowodu przedstawionego przez podatnika na okoliczność badanych faktów. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego i taka ocena musi się znaleźć w uzasadnieniu decyzji. Natomiast Sąd w pozostałym zakresie nie podziela zarzutów skarżącej Spółki. Prawidłowo organy zakwalifikowały Projekt badawczy do wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z art.16b ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. 2000r. Dz.U. Nr 54 poz.654) amortyzacji podlegają wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji, związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Bez wątpienia podatnik nabył informację związaną z wiedzą handlową, która była wykorzystywana w okresie dłuższym niż rok. Organy oparły się na zeznaniach prokurenta Spółki i prawidłowej dokonały oceny. Słusznie, zatem organy uznały, że podatnik w koszty uzyskania może zaliczyć wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, odnośnie braku podstaw prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...]zł wydatku poniesionego na opracowania w języku angielskim przeglądu sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, na wydatki poniesione z wyjątkiem wydatków wymienionych w art.16 ust.1. Przepisy powołanej ustawy uzależniają możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy wydatki doprowadziły do osiągnięcia przychodu, musi być wydatek obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionymi kosztem a osiągniętym przychodem. Ciężar wykazania tego związku spoczywa na podatniku, natomiast przedstawione okoliczności faktyczne przez podatnika podlegają ocenie przez organ podatkowy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy dotyczący poniesionego wydatku na przegląd sprawozdania finansowego. Słusznie uznały, że wszelkie wyjaśnienia w tym zakresie strony, nie wykazały, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Podatnik może ponosić wszelkie wydatki, jakie, jego zdaniem, są racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności jednakże nie wszystkie one będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Organy prawidłowo uznały, że brak jest związku wydatku poniesionego na sporządzenie opracowania z przychodem Spółki. Księgowa Spółki M.K. zeznała, że odbiorcą usługi był udziałowiec Spółki i opracowanie zostało wykonane na jego zlecenie. Późniejsze wyjaśnienia strony, że opracowanie miało dać wiarygodny obraz sytuacji finansowej Spółki, nie zmienia oceny w tym zakresie. Skoro skarga jest uzasadniona w zakresie dotyczącym podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nadto stan faktyczny sprawy wymaga dodatkowych wyjaśnień, z powołaniem się na przedstawione wyżej powody, Sąd orzekł, jak w punktach 1-3 sentencji wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c", art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki L.Sz.