I SA/Po 253/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr.) As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]określającą D. S. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń, luty, lipiec, październik i listopad 2002 roku oraz za czerwiec, sierpień i wrzesień roku 2003 w wysokości łącznej [...]zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie, że D. S. we wskazanych miesiącach dokonał sprzedaży 8 samochodów osobowych (Renault Laguna 1,9 TD, Volkswagen Passat 1,9 TDI, Audi B4 1,9 TD, Renault Megane 1,0 DCI, Rebault Laguna 1,6 oraz trzech samochodów Renault Laguna 1,9 DCI) przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie zadeklarował oraz nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Kwestią sporną – zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zagadnienie, czy organy podatkowe określając decyzją zobowiązanie podatkowe w akcyzie winny były uwzględnić zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy od importu samochodów w celu obniżenia wysokości należnego zobowiązania. Organ odwoławczy powołując się w szczególności na treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 3 pkt 6, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i § 18 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) uznał, iż do dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu wyrobów uprawniony jest wyłącznie podatnik. Brak obliczenia podatku zgodnie z zasadą samoopodatkowania, czyli niezłożenie przez podatnika z tytułu sprzedaży samochodów deklaracji podatkowej w ustawowym terminie, pozbawia podatnika uprawnienia polegającego na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które może być realizowane tylko z woli samego podatnika wyrażonej w odpowiedniej formie i czasie. Strona postępowania, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do Sądu podnosiła, iż organy naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest § 16 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 poz. 1655 ze zm.) oraz § 14 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, z których wynika prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego przez sprzedawcę samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Zdaniem podatnika prawo do odliczenia podatku może być realizowane w każdym stadium postępowania podatkowego, a nie tylko w drodze złożenia deklaracji. Skoro zatem samochody zostały już raz, w chwili ich sprowadzenia, objęte podatkiem akcyzowym, to zapłacone kwoty winny zostać odliczone przez organ. Na rozprawie w dniu 20 lipca 2006 r. zgłosił swój udział w sprawie Prokurator Apelacyjny w Poznaniu, który wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1222/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu podzielił pogląd organów podatkowych, iż podmiotem uprawnionym do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek odprowadzony przy imporcie samochodów osobowych jest wyłącznie podatnik. Stwierdził, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozporządzeń z dnia 19 grudnia 2001r. oraz z dnia 22 marca 2002r., a omyłkowe powołanie się przez organ odwoławczy na rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r., nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 grudnia 2007 r., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, który zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 14 ust. 3 oraz odpowiednio § 16 ust. 3 powołanych wyżej rozporządzeń, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, iż błędny jest pogląd Sądu I instancji o braku uprawnienia organów do obniżenia wysokości należnego zobowiązania. Sąd drugiej instancji wskazał w szczególności, że organy podatkowe winny uwzględniać w swym władczym rozstrzygnięciu korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego", to jest zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają, jak i te, które go obniżają. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) ocena prawna ustalona i wyrażona w wyroku wydanym w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże Sąd ponownie rozpoznający sprawę. W wyroku z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. I FSK 133/07 wydanym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w reasumpcji swoich obszernych wywodów prawnych zawarł (str. 6-7 uzasadnienia wyroku) następujące stwierdzenia: "(...) za uprawniony na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu uznać należy wniosek, że przez wzgląd na: - treść przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, - konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień, - brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku (...), organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z treści przywołanych na wstępie przepisów wykonawczych (tj. § 16 ust. 3 i § 14 ust. 3 jednobrzmiących rozporządzeń Ministra Finansów z 19.12.2001 r. [Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.] oraz z 22.03.2002 r. [Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.] w sprawie podatku akcyzowego)". Zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego "wpisuje się w linię orzeczniczą sformułowaną w (...) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2007, sygn. I FSK 582/06, a kontynuowaną między innymi w wyrokach z dnia: - 01.06.2007 r., sygn. I FSK 792/06 (niepubl.); - 28.11.2007 r., sygn.1468/06 (niepubl.); - 14.12.2007 r., sygn. I FSK 480/06 (niepubl.). Co prawda wyroki te podjęte zostały na gruncie podatku do towarów i usług niemniej przez wzgląd na tożsamość konstrukcyjną mechanizmu rozliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu poczynione w wyrokach tych uwagi odnieść można także i do niniejszej sprawy (...) W konsekwencji uznać należało, że przedstawione wyżej powody sprawiają, że zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione bowiem w istocie ze wskazanych wyżej przepisów podustawowych wyprowadzono wnioski, które nie znajdują w nich jakiegokolwiek oparcia normatywnego". Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim dotyczy prawidłowego określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, lipiec, październik i listopad 2002 r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2003r. od sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie uwzględniając (w obu instancjach) prawa do odliczenia od podatku należnego podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego od importu tych samochodów, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) podlegały uchyleniu (punkt I wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zatem ustalić wysokość uiszczonego przez podatnika podatku akcyzowego zapłaconego od importu samochodów osobowych (lub "zawartego w cenach zakupu samochodów osobowych") następnie sprzedanych oraz uwzględnić tę okoliczność w decyzji określającej. O kosztach postępowania (punkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2075). Na koszty te składają się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 2.400 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wstrzymaniu wykonania decyzji (punkt III wyroku) orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan