I SA/Po 254/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2013r. sprawy ze skargi WC na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010r. do lutego 2011r., kwiecień 2011r., od czerwca do grudnia 2011r. oraz za luty i marzec 2012r. oddala skargę W. C. wnioskiem z dnia [...] maja 2012 r., zmodyfikowanym pismem z dnia [...] lipca 2012 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o rozłożenie na miesięczne raty (początkowo w wysokości po [...] zł, a ostatecznie w kwocie po [...] zł) zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis. W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że dalsze prowadzenie względem niego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych doprowadzi do likwidacji jego działalności gospodarczej. Podkreślił, że pomimo, iż spełnia warunki do uzyskania pomocy de minimis, to jego wcześniejsze wnioski o rozłożenie zaległości na raty nie zostały uwzględnione. Z tego względu musiał znacznie ograniczyć zakres prowadzonej działalności, a w konsekwencji zwolnić kilkunastu pracowników. Podatnik wyraził przekonanie, że udzielenie jemu ulgi w spłacie zaległości jest konieczne ze względu na ochronę źródła opodatkowania, albowiem zmniejszenie wielkości obrotów bezpośrednio przełoży się na wielkość odprowadzanych z tego tytułu wpływów do budżetu. Z powyższego wywiódł, że za udzieleniem ulgi w spłacie przemawia nie tylko interes podatnika, ale również interes publiczny. W ocenie wnioskodawcy, rozłożenie na raty zaległego podatku nie stanowi uszczerbku dla budżetu państwa, gdyż naliczana w takiej sytuacji opłata prolongacyjna stanowi dodatkowe źródło dochodów Skarbu Państwa. Jako przyczyny powstania zaległości, objętych wnioskiem, podatnik wskazał zmianę koniunktury gospodarczej, utratę trzech istotnych kontrahentów, duże zatrudnienie i związane z tym wysokie koszty pracy, spadek rentowności realizowanych zamówień oraz dużą konkurencję na rynku. Ponadto stwierdził, że prowadzona względem niego egzekucja uniemożliwia mu wywiązywanie się z bieżących zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił W. C. rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz luty i marzec 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednocześnie zaznaczono, że powołany przepis O.p. upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozpoznając wniosek podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Według organu podatnik dysponował środkami finansowymi na zapłatę należnego podatku, jednak decydował się przeznaczać je na inne cele. Podkreślono bowiem, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. podatnik wykazał dochód w wysokości [...] zł, a w zeznaniu za 2011 r. w wysokości [...] zł. Ustalono, że W. C. w okresie od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. zbył [...] lokali mieszkalnych położonych w A. przy ul. A. na łączną, zadeklarowaną kwotę [...] zł. Na dzień złożenia wniosku podatnik posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł plus odsetki w wysokości [...] zł. Zalegał także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę należności głównej [...] zł, Urzędu Gminy M. – [...] zł, Urzędu Miasta i Gminy w S. – [...] zł, Urzędu Miejskiego Gminy K. – [...] zł, plus odsetki. Organ zwrócił uwagę, że zobowiązany w dniu [...] lipca 2012 r. spłacił wierzytelności wobec Urzędu Gminy M., dnia [...] sierpnia 2012 r. wobec Urzędu Miasta i Gminy S., a dnia [...] sierpnia 2012 r. wobec Urzędu Miasta i Gminy K., jednocześnie zaznaczając, że obowiązki te podatnik wypełnił dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego mającego na celu wyegzekwowanie tych należności. W ocenie organu I instancji, udzielenie podatnikowi układu ratalnego na spłatę określonych we wniosku zaległości, wstrzymałoby działania egzekucyjne wyłącznie w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, a równocześnie pozostałoby bez wpływu na czynności egzekucyjne w stosunku do obcych wierzytelności (czyli ZUS-u). Powyższe, zdaniem organu, uzasadnia obawę, że wskutek postępowania egzekucyjnego, mającego na celu zaspokojenie pozostałych wierzytelności, podatnik pozbawiony zostanie środków służących spłacie ewentualnych rat, a to oznacza, że udzielenie układu ratalnego jest w takim wypadku bezcelowe, gdyż nie wpłynie ono w żaden sposób na polepszenie sytuacji finansowej zobowiązanego, a może jedynie doprowadzić do niezaspokojenia wierzytelności organu podatkowego. Ze złożonego przez podatnika w dniu [...] czerwca 2012 r. oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że uzyskuje on dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł miesięcznie. Ponadto z tytułu najmu hali wraz z urządzeniami podatnik uzyskuje dochód w wysokości [...] zł miesięcznie. Zdaniem organu, zadeklarowane w oświadczeniu dochody zobowiązanego świadczą, że jego sytuacja finansowa jest dobra, a ich wysokość znacznie odbiega od przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez GUS. Wskazano, że po wystąpieniu z przedmiotowym wnioskiem na koncie podatnika powstały zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące: kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł i maj 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ zwrócił także uwagę, że podatnik korzystał już z pomocy w spłacie zobowiązań podatkowych. Mianowicie decyzją z dnia [...], nr [...], udzielono podatnikowi trzech rat na zapłatę zaległości w VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. i od stycznia do lutego 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (2 raty po [...] zł i 3 rata - spłata kwoty [...] zł, z czego zobowiązany zapłacił dwie raty po [...] zł), natomiast decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił udzielenia pomocy de minimis w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Zaznaczono również, że zobowiązany, po dniu złożenia wniosku, dokonał dwóch wpłat na poczet zaległości podatkowych ([...] czerwca 2012 r. wpłacił [...] zł, a [...] sierpnia 2012 r. wpłacił [...] zł), a z zajęcia wierzytelności strony uzyskano w tym okresie kwotę w łącznej wysokości [...] zł, która została rozliczona w części na zaległości podatkowe, a w części na zaległości ZUS. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że w sytuacji, gdy prowadzone jest skutecznie postępowanie egzekucyjne, a wyegzekwowane kwoty są wyższe niż zaproponowane przez podatnika raty, nieracjonalnym postępowaniem byłoby udzielenie rat i wydłużenie w ten sposób okresu spłaty zaległości podatkowej. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu W. C. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i rozłożenie spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług na raty w wysokości [...] zł miesięcznie, a także o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie powyższych zaległości. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że skoro ustawodawca przewiduje udzielenie pomocy przedsiębiorcom posiadającym przejściowe trudności finansowe, to organ podatkowy nie ma prawa tej pomocy odmówić w imię rzekomej powszechności opodatkowania. O istnieniu jedynie przejściowych kłopotów finansowych, zdaniem podatnika, świadczy wartość posiadanego przez niego majątku. Ponadto strona zarzuciła, że organ rozpatrując sprawę zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe ograniczył się jedynie do analizy złożonego wniosku. W piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. podatnik zmodyfikował złożoną we wniosku deklarację spłaty rat i zwrócił się z prośbą o udzielenie, począwszy od lutego 2013 r., 9 rat w wysokości [...] zł i ostatnią ratę uwzględniającą pozostałą do spłaty kwotę zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że poddając analizie różne aspekty ważnego interesu podatnika, organ podatkowy musi mieć również na uwadze cel fiskalny finansów publicznych, aspekty społeczno-gospodarcze, jak również dyscyplinę podatkową samego wnioskodawcy. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału, organ II instancji doszedł do przekonania, że za uwzględnieniem wniosku strony nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Przede wszystkim organ odwoławczy zauważył, że u zobowiązanego trudności w bieżącym regulowaniu podatku VAT pojawiły się już w 2009 r. i stan ten trwa nadal już 3 rok z rzędu. Oznacza to, że nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie podatnika, że występują u niego jedynie trudności przejściowe w płaceniu podatków. Podniesiono, że choć przyznany podatnikowi układ ratalny z dnia [...] został w całości uregulowany do dnia 20 stycznia 2011 r., to odbyło się to kosztem nieregulowania należnego podatku VAT za bieżące miesiące (dotyczy podatku za okres od sierpnia do grudnia 2010 r.), co wskazuje, że otrzymana wówczas pomoc okazała się nieefektywna. Powołując się na oświadczenie o stanie majątkowym, sporządzonym w dniu [...] grudnia 2012 r. organ odwoławczy zaznaczył, iż podatnikowi nie przysługują żadne wierzytelności, co świadczy o tym, że kontrahenci zobowiązanego uregulowali należności za wystawione do tego okresu faktury, a tym samym zawarty w tych fakturach podatek od towarów i usług podatnik otrzymał. Organ II instancji podkreślił, że zobowiązany wygenerował nowe zaległości w podatku od towarów i usług, nieobjęte rozpatrywanym wnioskiem, za miesiące: kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, maj 2012 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. i deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2011 r. Według stanu na dzień 2 stycznia 2013 r. podatnik nadal zalega w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik, oprócz zaległości podatkowych, według stanu na dzień [...] grudnia 2012 r. jest także dłużnikiem wobec innych wierzycieli: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, dostawców towarów i usług w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, Banku "X." w wysokości [...] zł oraz Banku "Y." w wysokości [...] zł. Wobec istnienia tak znaczących kwot zadłużeń publicznoprawnych i cywilnoprawnych, organ odwoławczy stwierdził, że przyznanie układu ratalnego skutkującego zawieszeniem na dłuższy okres skutecznego postępowania egzekucyjnego, nie byłoby działaniem racjonalnym. Podniesiono także, że prowadzone wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego jest skuteczne, a zaległości podatkowe strony objęte zaskarżoną decyzją, w samej należności głównej, według stanu na dzień [...] stycznia 2013 r., uległy zmniejszeniu o [...] zł i wynoszą [...] zł. Natomiast jedyną wpłatą własną na poczet zaległego VAT była kwota [...] zł dokonana w dniu [...] sierpnia 2012 r. Odnosząc się do powołanej w odwołaniu kwestii dysponowania znacznym majątkiem, Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że podatnik jest właścicielem: - nieruchomości o pow. [...] ha położonej [...], gm. S., zabudowanej dworkiem - KW [...], obciążonej wpisem hipotek kaucyjnych i zwykłych na rzecz [...]; - nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha położonej w [...], gm. M. - KW [...] (nabytej w 2007 r.), obciążonej hipoteką umowną na rzecz [...] oraz wpisem hipotek przymusowych m.in. z tytułu zaległości w podatku VAT; - nieruchomości gruntowej pow. [...] ha (grunty orne i las) położonej w m. [...], gm. P. - KW [...], obciążonej wpisem hipoteki przymusowej na rzecz "A." Sp. z o.o. z/s w W.; - użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha położonej w [...] i właścicielem znajdującego się na tym gruncie budynku stanowiącego halę produkcyjną, magazynową i biurową, w udziale 3/4 w/w prawa i nieruchomości budynkowej (1/4 udziału o wartości [...] zł darował córce A. S. aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...]) - KW [...], obciążonej hipoteką przymusową na rzecz "A." Sp. z o.o. z/s w W. - nakaz zapłaty z dnia [...] stycznia 2012 r. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, dowodzą, że problemy finansowe podatnika nie mają charakteru przejściowego. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał, organ II instancji uznał, że podniesiona w odwołaniu argumentacja, iż udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości jest jedynym sposobem na uratowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jest bezzasadna. Za pozbawione podstaw organ odwoławczy uznał także zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a §1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten jest instytucją nadzwyczajną w systemie prawa podatkowego, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem ogólnych zasad jego prowadzenia. Uzasadnienie skargi zostało oparte w znacznej części na tych samych argumentach, co odwołanie od decyzji organu I instancji. Ponadto skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest całkowicie dowolne, gdyż nie odnosi się ono w ogóle do sytuacji podatnika. Zdaniem skarżącego, dowolność decyzji w szczególności przejawia się w wykazaniu przez organ podatkowy dochodu wynikającego z zeznań podatkowych i stwierdzeniu, że podatnik był w posiadaniu środków finansowych, w sytuacji gdy dochód ten nie ma nic wspólnego z dochodem ekonomicznym. Jako błędne uznał skarżący stanowisko organu, zgodnie z którym zadłużenie skarżącego z tytułu innych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, sprawia, że przyznanie układu ratalnego skutkującego zawieszeniem na dłuższy okres skutecznego postępowania egzekucyjnego, nie byłoby działaniem racjonalnym. Skarżący stwierdził także, że organ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył materiału dowodowego, np. według skarżącego w ogóle nie analizowano akt egzekucyjnych. Zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i sztampowe. Autor skargi nie zgodził się również ze stwierdzeniem zawartym w spornej decyzji dotyczącym niedostarczenia żądanych przez organ odwoławczy dowodów, wskazując, że w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyraźnie stwierdził, że żadne wezwanie tego organu do strony nie dotarło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r. skarżący podniósł, że organ podatkowy nie ma prawa okoliczności nieustalonych w postępowaniu dowodowym interpretować na niekorzyść podatnika. Nie ma także prawa wyciągać negatywnych dla strony wniosków, jeżeli nie wynikają one z zebranego materiału dowodowego. Przykładem takiego wnioskowania jest, zdaniem skarżącego, np. rzekome świadome nie złożenia rachunku zysków i strat oraz bilansu firmy. Ponadto skarżący wyraził pogląd, że najistotniejsze kwestie dotyczące postępowania w sprawie rat można było ustalić na podstawie akt egzekucyjnych. W jego ocenie, z akt tych wynika jakie są jego możliwości płatnicze oraz, w jaki sposób działania organu egzekucyjnego doprowadziły do wzrostu jego zaległości podatkowych. Podkreślił także, że największa kwota zaliczona do ściągniętych egzekucyjnie, została wpłacona przez wskazanego przez nabywcę jednej z maszyn, na podstawie umowy sprzedaży, jaką skarżący zawarł, za zgodą organu egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego wysokość proponowanych rat jest równa kwocie jaką organ egzekucyjny ściąga co miesiąc w wyniku zajęcia przysługującego jemu czynszu. Organ pominął fakt, że skarżący nadal będzie spieniężał swój majątek (za zgodą organu egzekucyjnego) i całość uzyskanych w ten sposób kwot wpłacał na poczet zaległości (zgodnie zresztą z sugestią organu odwoławczego). Ponadto skarżący zarzucił, że w sprawie w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, a organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawione przez podatnika argumenty oraz przedłożone przez niego dowody. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, jakoby miał obowiązek wskazywać dowody na poparcie swojego wniosku kierowanego do organu podatkowego I instancji. W jego opinii, zasada prawdy materialnej nakłada obowiązek gromadzenia dowodów na organach podatkowych, a strona ma jedynie prawo zgłaszać wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Podkreślenia także wymaga, że na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie dokonały jego właściwej oceny w kontekście wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, w ramach pomocy de minimis, której szczegółowe warunki określone są w przepisach wspólnotowych. Z dyspozycji powołanych przepisów wynika zatem, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą m.in. ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z przepisów prawa krajowego, tj. art. 67a O.p., jak i z przepisów prawa wspólnotowego - rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 06.379.5). Podkreślenia wymaga, że organ najpierw rozważa, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero, po uznaniu, że co najmniej jedna z powyższych przesłanek wystąpiła organ ustala, czy dopuszczalna jest ulga w ramach pomocy de minimis. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu. Zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz winny decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Podkreślenia wymaga, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Warto zaznaczyć, iż orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., a tym samym brak było podstaw do zastosowania względem skarżącego ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przede wszystkim podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej P. w zaskarżonej decyzji przekonująco i logicznie uzasadnił odmowę zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości żądanej przez wnioskodawcę. Skarżący we wniosku zadeklarował zamiar wywiązywania się z obowiązku uregulowania wszelkich zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (w łącznej wysokości [...] zł + odsetki), w sytuacji gdy zostaną one rozłożone na raty w wysokości [...] zł miesięcznie. Organy miały zatem obowiązek ocenić, w świetle sytuacji majątkowej skarżącego, możliwości realizacji takiej deklaracji. W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji pełna i wnikliwa analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego pozwoliła zasadnie stwierdzić, że brak jest realnych możliwości wywiązania się przez niego ze spłaty zaległości w zaproponowanych ratach, w szczególności bez uszczerbku dla realizacji bieżących obowiązków podatkowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że trudności płatnicze skarżącego, wbrew jego twierdzeniom, nie mają charakteru przejściowego. Z akt sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że skarżący zaprzestał bieżącego regulowania podatku VAT już w 2009 r. i stan ten trwa nadal. Podkreślenia także wymaga, że podatnikowi została już przyznana w dniu [...] pomoc w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych i choć ten układ ratalny został w całości uregulowany do dnia [...] stycznia 2011 r., to jednak spłata wcześniejszych zaległości podatkowych odbyła się kosztem nieregulowania należnego podatku VAT za bieżące miesiące (dotyczy podatku za okres od sierpnia do grudnia 2010 r.). Sąd podziela stanowisko organów w sprawie, że powyższa okoliczność wskazuje, że otrzymana wówczas pomoc okazała się w istocie nieefektywna. Ponadto, zauważyć należy, że o trwałej utracie płynności finansowej podatnika świadczy fakt, że nie uiścił on należnego podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r., tj.: kwiecień w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł i wrzesień w kwocie [...] zł. Ponadto skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. i deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2011 r. Podatnik nadal zalega w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i oprócz zaległości podatkowych jest także dłużnikiem wobec innych wierzycieli: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, dostawców towarów i usług w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, Banku "X." w wysokości [...] zł oraz "Banku "Y." w wysokości [...] zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie, w ocenie Sądu, stwierdził, że w sytuacji tak znaczącego zadłużenia, przyznanie skarżącemu układu ratalnego, skutkującego zawieszeniem na dłuższy okres skutecznego postępowania egzekucyjnego, nie byłoby działaniem racjonalnym. Nie ulega także żadnej wątpliwości, że udzielenie podatnikowi układu ratalnego na spłatę określonych we wniosku zaległości, wstrzymałoby wyłącznie działania egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, a jednocześnie pozostałoby bez wpływu na czynności egzekucyjne w stosunku do obcych wierzytelności. Tym samym, w pełni uzasadniona jest, wyrażona przez organy podatkowe obawa, że wskutek postępowania egzekucyjnego, mającego na celu zaspokojenie pozostałych wierzytelności, podatnik pozbawiony zostanie środków służących spłacie ewentualnych rat, a to z kolei prowadzi do wniosku, że udzielenie układu ratalnego jest w takim wypadku bezcelowe, gdyż nie wpłynie ono w żaden sposób na polepszenie sytuacji finansowej zobowiązanego, a może jedynie doprowadzić do niezaspokojenia wierzytelności organu podatkowego. Zważyć również należy, że prowadzone wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne jest skuteczne, a zaległości podatkowe strony objęte zaskarżoną decyzją, w samej należności głównej, według stanu na dzień [...] stycznia 2013 r., uległy zmniejszeniu o [...] zł i wynoszą [...] zł. W ocenie Sądu, podatnik nie wykazał także w toku postępowania, że dysponuje znacznym majątkiem. Organy podatkowe dokonały precyzyjnych ustaleń w tym zakresie i szczegółowo opisały w zaskarżonej decyzji właścicielem jakich nieruchomości jest strona skarżąca i na czyją rzecz zostały ustanowione hipoteki (np. -nieruchomość o pow. [...] ha położona [...], gm. S., zabudowana dworkiem - KW [...], obciążona jest wpisem hipotek kaucyjnych i zwykłych na rzecz [...]; - nieruchomość gruntowa o pow. [...] ha położona w [...], gm. M. - KW [...] (nabytej w 2007 r.), obciążona jest hipoteką umowną na rzecz [...] oraz wpisem hipotek przymusowych m.in. z tytułu zaległości w podatku VAT; - nieruchomość gruntowa o pow. [...] ha (grunty orne i las) położona w m. [...], gm. P. - KW [...], obciążona jest wpisem hipoteki przymusowej na rzecz "A." Sp. z o.o. z/s w W.; - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha położonej w [...] i własność znajdującego się na tym gruncie budynku stanowiącego halę produkcyjną, magazynową i biurową, w udziale 3/4 w/w prawa i nieruchomości budynkowej (1/4 udziału o wartości [...] zł darował córce A. S. aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...]) - KW [...], jest obciążona hipoteką przymusową na rzecz "A." Sp. z o.o. z/s w W. - nakaz zapłaty z dnia [...] stycznia 2012 r. Mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdzić zatem należy, że skarżący nie ma realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w miesięcznych ratach w kwocie [...] zł., ewentualnie [...] zł. Ponadto przy takiej ocenie trzeba uwzględnić, że skarżący posiada także inne znaczące zadłużenia publicznoprawne i cywilnoprawne. Sąd nie ma wątpliwości, że rozłożenie podatnikowi na raty obowiązku spłaty zaległości podatkowych musi opierać się przede wszystkim na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał realne szanse spłacić zobowiązanie wedle ustalonych na nowo zasad. Tymczasem skarżący takich przesłanek nie wykazał. Zaznaczyć należy, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty należności podatkowych powinno sprzyjać ich realizacji, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązania się podatnika z tych zobowiązań, uniemożliwia zastosowanie takiej ulgi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1111/97, publ. www.orzeczeniansa.gov.pl). Sąd nie znalazł także podstaw aby uwzględnić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Warto zauważyć, że warunkiem uwzględnienia interesu podatnika jest, co oczywiste, jego uczciwa i rzetelna postawa, czyli dostarczanie w postępowaniu żądanych przez organ pełnych danych i udzielanie tylko prawdziwych informacji. W ocenie Sądu, organ nie ma szans zrealizowania zasady wzbudzania zaufania obywateli, gdy oni sami postępują nierzetelnie. W tym kontekście Sąd postrzega za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że wniosek z dnia [...] maja 2012 r. jest jego pierwszym wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis (w rzeczywistości trzeci), a także, że nie otrzymywał wezwań organu o dostarczenie dodatkowych dokumentów i informacji w sprawie, co innego wynika ze znajdujących się w aktach sprawy druków zwrotnego potwierdzenia odbioru. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 i art. 188 O.p. Postępowanie podatkowe w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika i to w szczególności na nim ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek przemawiających za zastosowaniem żądanej ulgi. Ocena istnienia ustawowych przesłanek następuje bowiem przez pryzmat przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przedłożonych dowodów, uzasadniających wniesione żądanie, przy czym ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym niewątpliwie wymaga współdziałania strony postępowania i składania oświadczeń zgodnych z prawdą. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu, gdyż nie zawierają żadnych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.