I SA/Po 2547/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Włodzimierz Zygmont /spr./ Protokolant: Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M.B. kwotę 2700,30 zł (dwa tysiące siedemset złoty , trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan W dniu [...].2000r. podatniczka M.B. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne PIT-32 o wysokości osiągniętego dochodu uzyskanego w 1999r., w którym wykazała należny podatek dochodowy w wysokości [...]zł. Podatniczka zajmowała się w 1999r. działalnością gospodarczą pod znakiem handlowym Przedsiębiorstwo "A", opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Uwzględniając wyniki kontroli przeprowadzone w okresie [...]. - [...].2001r., Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]., Nr [...] wydaną na podstawie m.in. art. 21 § i § 3 O.p., art. 45 ust. 1 i 6 , art. 11 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. na kwotę [...]zł, zaległość w podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 1999 o kwotę [...]zł, stanowiącą naliczony podatek VAT, wynikającej z faktury z dnia [...].1999r., nr [...] wystawionej przez OSM [...]. W sprawie nie zachodziły żadne warunki prawem przewidziane do przyjęcia, że podatek naliczony w powyższej fakturze powiększał koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy dokonał zwiększenia dochodu o kwotę [...]zł, stanowiącą sumę odsetek od środków pieniężnych pobranych przez podatniczkę z jej przedsiębiorstwa "A" i wykorzystywanych na własne potrzeby podatniczki, które to odsetki uznał jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Pobierania gotówki przyniosło bowiem podatniczce korzyści z tytułu dysponowania nieoprocentowaną kwotą środków pieniężnych na własne potrzeby. Wysokość tego przychodu ustalono od kwoty przekraczającej wartość osiąganego zysku w oparciu o stawki procentowe kredytu lombardowego, wg takiej stawki oprocentowany był kredyt zaciągnięty przez podatniczkę w WBK S.A. W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. W szczególności podatniczka stwierdziła, że wobec okoliczności posiadania tylko kopii faktury z dnia [...].1999r. w momencie wprowadzania jej do ewidencji, co skutkowało brakiem możliwości rozliczenia, zasadne było zaliczenie podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa kreuje jedynie prawo a nie obowiązek odliczenia naliczonego w fakturach zakupu podatku VAT. Natomiast zwiększenia środków pieniężnych przez właściciela nie można klasyfikować jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jak i przychodów z kapitałów pieniężnych. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie uwzględniając argumentacji zawartej w odwołaniu. W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia od Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie ustawy podatkowej wskutek błędnej interpretacji tych przepisów. Skarżąca wskazała, iż uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy podatkowej - mające na celu uniemożliwienie jednoczesnego rozliczenia podatku naliczonego VAT - pozwala podatnikowi na zaliczenie podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów w przypadku posiadania jedynie kopii faktury. Natomiast nie mogą być regulowane przez art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej przepływy gotówkowe małych podmiotów gospodarczych, czerpiących bezpośrednio z prowadzonej działalności środki na życie i inne cele. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia związane jest nierozerwalnie z wystąpieniem innego podmiotu prawnego. Nie ma też podstawy do uznania "wykonywanego przez siebie świadczenia dla siebie jako nieodpłatne oraz przekładanie pieniędzy z jednej kieszeni do drugiej jako postawione do dyspozycji podatnika pieniądze". Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za częściowo zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję. Powody. Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej, że unormowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy z dnia 21.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 z późn. zm.). pozwala podatnikowi na zaliczenie podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów w przypadku posiadania jedynie kopii faktury. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynika, aby zachodziła w sprawie którakolwiek z wymienionych w przepisie sytuacji uprawniających podatnika do zaliczenia podatku od towarów i usług naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca, której prawo do takiego odliczenia przysługiwało, posiadając kopię faktury VAT, mogła uzyskać na tej podstawie od sprzedawcy duplikat upoważniający ją do odliczenia podatku naliczonego. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż podatniczka nie przedsięwzięła żadnych starań w celu uzyskania duplikatu faktury, tracąc w rezultacie zaniechania i nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość realizacji odliczenia podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Dlatego przepis § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12. 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) stanowi m.in., że podstawę zwrotu podatku naliczonego stanowią duplikaty faktur. Mający na celu uniemożliwienie jednoczesnego rozliczenia podatku naliczonego VAT przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) dotyczy podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie takiego, który godzi się z utratą tego prawa. Przepis powyższy nie daje podstawy do przyjęcia, iż w takim przypadku podatnik może skorzystać z mniej sformalizowanego, aczkolwiek mniej korzystnego uprawnienia, do zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując posiadanie przez podatnika tylko kopii faktury VAT, uniemożliwiające wprost rozliczenie kwoty podatku naliczonego, nie stwarza alternatywy polegającej na prawie zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast uzasadniony jest zarzut skargi, że bezpodstawnie organy podatkowe, po analizie wybranego konta rozrachunkowego podatnika będącego osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, i w oparciu o zarejestrowane przez niego przepływy pieniężne stwierdziły, iż podatnik ten uzyskał dodatkowe korzyści (nieodpłatne świadczenia) z tytułu dysponowania nieoprocentowaną kwotą środków pieniężnych na własne potrzeby, a nie wykazując ich, dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania za 1999r. Dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą ustala się w sposób szczególny. Skarżąca jest bowiem podatnikiem sporządzającym sprawozdania finansowe, a zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej, u takich podatników za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, prawidłowo sporządzonego sprawozdania finansowego, ustala się dochód podatnika, który jest następnie, zgodnie z art. 26 ustawy podatkowej, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec powyższego zwiększenia lub zmniejszenia środków pieniężnych w przedsiębiorstwie, dokonywane przez podatnika, który zgodnie z obowiązującymi go zasadami rachunkowości sporządza sprawozdanie finansowe, są podatkowo neutralne. Czerpanie przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej środków na swoje utrzymanie i inne cele, nie podlega przepisowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Realizowane przez podatnika "przez siebie i "dla siebie" przepływy pieniężne, nie są bowiem czynnościami spersonalizowanymi ("przedsiębiorstwo" dla podatnika i na odwrót) i nie mogą być określane jako świadczenie nieodpłatne w postaci "postawionych" do dyspozycji podatnika pieniędzy. Opóźnienia w zapłacie należności wierzycielom nie stanowią o uzyskaniu przez podatniczkę świadczenie nieodpłatnego. Ewentualną korzyść (lecz nie świadczenie nieodpłatne), jaką mogła osiągnąć podatniczka, wynikała z samego jej zachowania polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do spełnienia którego była zobowiązana. Dopiero gdyby podatniczka w ogóle nie spełniła świadczenia, a kontrahent doprowadził do przedawnienia, podatniczka uzyskałaby przychód, ale nie na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 tejże ustawy, uznającego za przychód wartość przedawnionych zobowiązań. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 litera "a" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska /-/ G. Gorzan uk