I SA/Po 255/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oddala skargę /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek A. L. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2002r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 02 sierpnia 2002r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Organ podatkowy II instancji wydał w. w. decyzję po rozpatrzeniu odwołania podatnika, w związku z uprzednim uchyleniem jego wcześniejszej decyzji w powołanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 30 listopada 2006r. sygn. akt 757/06. Wyrok ten został wydany w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2006r. poprzedniego wyroku sądu I instancji z dnia 25 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Po 2894/02, oddalającego skargę i po oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu od późniejszego wyroku WSA z 30 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Po 757/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym wyroku, mając na względzie stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 24 maja 2006r. stwierdził, że "ustawa nakazuje liczyć termin do złożenia podania o wznowienie postępowania od dnia, w którym A.L., a nie inny podmiot, dowiedział się o istnieniu decyzji, a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego, przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę." W związku z tym WSA zalecił organowi podatkowemu przy ponownym rozpatrywaniu odwołania A. L., przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej) celem ustalenia kiedy podatnik ten dowiedział się o istnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2002r. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999, od której nie złożył on odwołania w terminie. Sąd wskazał też na celowość przeprowadzenia, za zgodą strony, dowodu z jej przesłuchania w myśl art. 199 Ordynacji podatkowej i wezwania go do nadesłania wszelkich posiadanych przez niego dowodów oraz na konieczność zapewnienia mu czynnego udziału w postępowanie zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, a nadto podkreślił konieczność prawidłowego uzasadnienia decyzji ze wskazaniem faktów, którym organ II instancji dał wiarę jako udowodnionym oraz tych, którym odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyny tego stanowiska. W tym stanie rzeczy, po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję I instancji odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 1999r., w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli karbowej do podjęcia czynności wskazanych w wyroku Sądu. Organ ten z kolei wystosował do A. L. w dniu 05 września 2008r. wezwanie do stawienia się w charakterze strony. Pismo adresowane na adres [...] nie zostało podjęte. Z adnotacji zamieszczonej na dowodzie doręczenia wynikało, że córka podatnika E. L. odmówiła przyjęcia pisma, stwierdzając, że nastąpiła (sądzić należy, że po stronie podatnika) zmiana adresu. Po ustaleniu nowego adresu podatnika w dniu 31 września 2008r. ponowiono wezwanie, na adres [...]. Korespondencji ta, co wynika z adnotacji Poczty, nie została podjęta przez adresata. Następnie korespondencję z podatnikiem podjęto w dniu 24 października 2008r. wzywając go w niej do osobistego lub za pośrednictwem Poczty oświadczenia, w szczególności kiedy dowiedział się o istnieniu decyzji z dnia 22 marca 2002r. Pisma tego podatnik również nie podjął w terminie, podobnie jak i pism z dnia 26 sierpnia 2008r. i 10 października 2008r. skierowanych do niego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. A. L. odebrał jedynie - za pośrednictwem córki .E. L. - pismo tego organu z dnia 26 listopada 2008r. informujące go w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z możliwości tej podatnik nie skorzystał. Z tych względów organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 242 § 2 i 240 § 1 i 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uznał, że to na wnioskodawcy, wnoszącemu o wznowienie postępowania z powodu nie brania udziału w postępowaniu, spoczywa obowiązek udowodnienia, że nie uczestniczył w tym postępowaniu bez własnej winy oraz że wniosek w sprawie wznowienia winien on złożyć w terminie miesiąca od dnia dowiedzenia się o wydaniu decyzji. A. L. w toku ponownego rozpatrywania sprawy nie odbierając kierowanej do niego korespondencji uniemożliwił organowi odwoławczemu uzyskanie nowych dowodów mogących wyjaśnić, kiedy dowiedział się o wydaniu decyzji i w konsekwencji od jakiej daty rozpoczyna biec 1 miesięczny termin do wniesienia w. w. wniosku. Uznano w tej sytuacji, że A. L. był informowany o zdarzeniach, w których w toku kontroli skarbowej mógł uczestniczyć, lecz z możliwości tych nie korzystał. Nie korzystał też z możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. Nie składał żadnych wyjaśnień, ani nie przedkładał dokumentów, a od 23 października 2001r. nie odbierał żadnej adresowanej do niego korespondencji z organów podatkowych (kontroli skarbowej), wobec czego dokonywano doręczeń zastępczych. Ponadto podatnik poinformował Urząd Pocztowy w R. pismem z dnia 06 grudnia 2001r., że adresowaną do niego korespondencję należy kierować na adres [...] tj. na adres jego firmy. Decyzję I instancji z 22 marca 2002r. w sprawie określenia podatku dochodowego Urząd Pocztowy skierował na adres wskazany przez A. L., lecz jego córki E. i Ż. L. odmówiły jej przyjęcia. W związku z tym przesyłka z decyzją była awizowana, lecz nie podjęto jej w terminie, co uzasadniało przyjęcie przez organ podatkowy, że została ona doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 02 kwietnia 2002r. Z treści koperty oraz dowodu doręczenia można było się zorientować, że zawiera ona decyzję w Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, co uzasadnia pogląd, że córki podatnika wiedziały, że odmawiają przyjęcia skierowanej do ojca decyzji. Przesłuchani w charakterze świadka listonosze doręczający przesyłki, a w szczególności ten, który pracował w rejonie D. P. zeznali, że zarówno księgowy firmy podatnika [A], jak i księgowa [B] S. C. A. L. i jego córek E. i Ż. L., po ustaleniu nadawcy przesyłki kontaktowały się z ojcem telefonicznie i uzgadniały z nim, czy mają odebrać przesyłkę. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że działanie podatnika i nieprzyjmowanie adresowanych do niego przesyłek z organów podatkowych było celowe i w pełni świadome, a tym samym, że zasadne jest przyjęcie, iż o istnieniu decyzji określającej podatek dochodowy za 1999r. A. L. dowiedział się w dniu 26 marca 2002r., kiedy listonosz chciał mu ją doręczyć. Wobec tego, że za termin jej doręczenia należy uznać dzień 02 kwietnia 2002r. Tym samym termin do wniesienia przez w. w. wniosku o wznowienie postępowania mijał 27 kwietnia 2002r. (1 miesiąc od dnia dowiedzenia się o nadejściu decyzji - 26 marca 2002r.). Podanie zostało zaś wniesione 14 czerwca 2002r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 242 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie podlegało ono rozpatrzeniu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że to jego stan zdrowia uniemożliwiał mu odebranie decyzji. Nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej co do niezawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków - listonoszy, skoro zawiadomienie doręczono mu w trybie zastępczym, wobec nie odebrania go przez podatnika ani jego bliskich lub przez osoby upoważnione. Nie naruszono także przepisów art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, skoro podatnik świadomie nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu. Z tych względów organ odwoławczy, nie uwzględniając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania nie odpowiada wymogom przepisu art. 242 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako złożony po terminie wobec czego, zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji zasadnie odmówił wznowienia postępowania, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji. Na decyzje tę A. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w. w. podnosi przede wszystkim, że nie może odnieść się do zeznań listonoszy w dniu 27 lutego 2002r. ponieważ w dniu tym był na zwolnieniu lekarskim po operacji serca, a ponadto nie wie jaki te zeznania mają związek z decyzją z dnia 22 marca 2002r., wydaną miesiąc po tych zeznaniach. Stwierdza też, że organ II instancji wydał w niniejszej sprawie identyczne rozstrzygnięcie jak poprzednio opierając się na wcześniej znanych dowodach. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w związku z niebraniem udziału w postępowaniu podatkowym w terminie określonym w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, czy organ podatkowy jako związany oceną prawną i wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 30 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Po 757/06, zgodnie z postanowieniami art. 153, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p. p. s. a.) zastosował się do tych wskazań w toku prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego. Niesporny w sprawie jest fakt prowadzenia przez A. L. i jego córki E.L. i Ż. L. spółki cywilnej [B]. Skarżący w zgłoszeniu rejestracyjnym działalności gospodarczej z dnia 17 stycznia 2000r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w R. (k. 132 akt podatkowych) wskazał jako adres zamieszkania [...]. O ewentualnej zmianie miejsca zamieszkania lub adresu do korespondencji tego organu podatkowego nie powiadomił. Skierował jedynie do Urzędu Pocztowego w R. pismo z dnia 06 grudnia 2001r. (k. 59 akt podatkowych) o kierowanie adresowanej do niego korespondencji na adres jego firmy [B]. Tym samym A. L. nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji skarżący nie powiadamiając organu podatkowego o zmianie adresu, zgodnie z postanowieniami § 2 art. 146 Ordynacji podatkowej, nie może powoływać się na niedoręczenie mu pism z organu podatkowego, bowiem uznaje się je za doręczone pod dotychczasowym adresem. W okresie od 12 września 2001r. do 08 sierpnia 2002r.organ kontroli skarbowej skierował do skarżącego , w tym jako do wspólnika spółki cywilnej 35 pism, z których jedno z dnia 08 października 2001r. odebrał on osobiście (k. 233 akt), 7 odebrała jego córka lub osoba upoważniona, a pozostałe 27 awizowanych pism nie zostało podjętych przez adresata lub osobę upoważnioną, w tym również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2002r. (k. 315 i 316) w sprawie określenia A. L. podatku dochodowego za rok 1999. Z przedłożonych zaświadczeń lekarskich znajdujących sie w aktach podatkowych wynika, że w. w. chorował na serce i przeszedł operację kardiologiczną, w związku z czym przebywał na zwolnieniu lekarskim od 18 września 2001r. do 10 października 2001r., od 21 października 2001r. do 01 lutego 2002r. (z czego od 14 stycznia 2002r. do 01 lutego 2002r. w szpitalu). Brak więc uzasadnienia niepodjęcia osobiście przez skarżącego co najmniej 11 pism organu kontroli skarbowej. Jak wynika z zeznań przesłuchanych w dniu 18 lutego 2002r. doręczycieli (listonoszy), o których miejscu przesłuchania, dacie i godzinie skarżący został zawiadomiony lecz zawiadomienia z dnia 18 lutego 2002r. (k. 293), a więc w czasie kiedy nie przebywał na zwolnieniu lekarskim, nie podjął (k. 292), nie odbieranie przez niego ani przez osoby upoważnione korespondencji adresowanej do niego, po zapoznaniu się z określeniem nadawcy pisma i jego charakteru było konsultowane telefonicznie ze skarżącym. Tym samym okoliczności te odnieść można i do odbioru (nieodebrania) kwestionowanej decyzji z dnia 22 marca 2002r. Okoliczności wyżej wskazane miały miejsce przed wydaniem decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania podatkowego tym nie mniej są istotne w świetle dalszego postępowania skarżącego. W myśl postanowień przepisu art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania w sytuacji, gdy strona nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu następuje na żądanie strony wniesione w terminie 1 miesiąca od dnia dowiedzenia się o wydaniu decyzji. Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2006r. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2006r. wskazały na potrzebę dokonania przez organ odwoławczy ustaleń co do tego, kiedy A. L. dowiedział się o wydaniu decyzji z dnia 22 marca 2002r. Wykonując to zalecenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 sierpnia 2008r., wydał postanowienie, mocą którego zlecił organowi I instancji dodatkowego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wskazanej wyżej okoliczności. Wcześniej organ odwoławczy powiadomił A. L. o toczącym się ponownie postępowaniu odwoławczym i o możliwości uczestniczenia przez niego w prowadzonym postępowaniu (k. 413). Pisma tego skarżący również nie odebrał (k. 413). Z kolei organ I instancji pismem z dnia 5 września 2008r. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w Urzędzie kontroli Skarbowej celem złożenia wyjaśnień. Przesyłka z tym pismem oznaczona na dowodzie doręczenia jako wezwanie do osobistego stawiennictwa skierowana na adres miejsca zamieszkania A. L. - [...] nie została odebrana. Córka skarżącego odmówiła jej przyjęcia ogólnikowo pisząc na kopercie "Odmowa przyjęcia: Zmiana miejsca zamieszkania" nie wskazując adresu do korespondencji ojca. W tej sytuacji Urząd Kontroli Skarbowej (dalej UKS) z urzędu ustalił, że w. w. zamieszkuje w [...], mimo, iż to na podatniku ciąży obowiązek wskazania adresu do korespondencji (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej), a na wniosku o wznowienie postępowania (k. 346) skarżący podał adres: [...]. Następnie pismem z dnia 24 października 2008r. UKS wezwał A. L. do złożenia oświadczeń i stosownych dokumentów w sprawie dotyczącej powzięcia przez niego informacji o wydaniu decyzji z 22 marca 2002r. Przesyłki z tym pismem adresowanej na [...] mimo dwukrotnego awizowania skarżący nie podjął (k. 430). Po raz trzeci UKS wezwał podatnika pismem z dnia 30 września 2008r. do stawienia się w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień. Przesyłki skierowanej na w. w. adres A. L. również nie odebrał (k. 435). Skarżący, nigdy nie usprawiedliwiając swego postępowania nie odebrał również pisma od Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2008r. (k. 439), natomiast odebrał pismo z 26 listopada 2008r. informujące go w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (k. 440 i 441) oraz pismo z 28 listopada 2008r. informujące go o przesunięciu terminu załatwienia odwołania (zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej) (k. 443 i 442), a także zaskarżoną następnie decyzję (k. 448 - 444). Wszystkie odebrane przez stronę pisma skierowane były także na adres [...]. Powyższy stan sprawy pozwala uznać, że skarżący w pełni świadomie odbierał jedynie te pisma organy podatkowego, których odbiór uznał za wg niego uzasadniony, uniemożliwiając tym samym temu organowi prawidłowe wyjaśnienie sprawy tj. ustalenie, czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania. Wobec powyższego, skoro skarżący uniemożliwił organowi odwoławczemu ustalenie kiedy dowiedział się o wydaniu decyzji tzw. wymiarowej uznać należy, że tym samym faktycznie aprobował jego wcześniejsze stanowisko, co do odmowy wznowienia postępowania, skoro to w jego interesie mogło leżeć wywiedzenie, że dochował terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania, co mimo usilnych działań organu podatkowego nie było, jak wyżej wykazano, możliwe. Na marginesie w świetle przedstawionego wcześniej stanu faktycznego sprawy wątpliwe wydaje się też stanowisko strony co do niebrania nie z własnej winy udziału w postępowaniu podatkowym, co jednak dotyczy kwestii związanej z merytorycznym rozpatrzeniem sprawy w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów skargi uznać należy je za nieuzasadnione. Strona nie może bowiem obciążać organu podatkowego skutkami swojego świadomego działania (niedziałania) zmierzającymi do uniemożliwienia stosowania przez ten organ przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie (art. 191, 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej) zarzucił w skardze. Z tych względów podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że brak podstaw do wznowienia postępowania tym bardziej, że ten nadzwyczajny tryb mogący prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego prawomocnej decyzji wymaga zachowania prawem przewidzianych rygorów formalnych. Mając powyższe na względzie, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p. p. s. a. orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Małek